近年來，越來越多有實力的企業(yè)開始嘗試BOT項目，毫無疑問隨著BOT融資方式的日臻成熟，其必將成為中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可或缺的重要支撐。BOT在道路、自來水、污水處理等公用基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)上，對于吸引社會資本參與公用事業(yè)建設(shè)具有重要意義�，F(xiàn)對BOT模式下會計與稅務(wù)處理作一番分析，旨在幫助實施BOT企業(yè)搞好會計核算，合理籌劃稅收。
什么是BOT
BOT是Build－Operate－Transfer的英文縮寫，即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，是指政府通過合同授予企業(yè)一定期限的特許專營權(quán)，許可其融資建設(shè)和經(jīng)營特定的公用基礎(chǔ)設(shè)施，準(zhǔn)許其通過向用戶收取費用或出售產(chǎn)品以清償貸款，回收投資并賺取利潤。特許權(quán)期限屆滿時，該基礎(chǔ)設(shè)施無償移交給政府。
BOT從原理上講并不復(fù)雜，從字面上理解即“建設(shè)—經(jīng)營—轉(zhuǎn)讓”，這是一種直接吸收企業(yè)（包括外資企業(yè)）資金和技術(shù)，政府將建設(shè)、運營和轉(zhuǎn)讓公用部門的基礎(chǔ)設(shè)施項目計劃授權(quán)給公用專業(yè)公司，邀請其投標(biāo)，經(jīng)過談判簽訂專營合同或協(xié)議，經(jīng)批準(zhǔn)某企業(yè)獲得特許權(quán)，籌措資金，在項目所在地成立專營公司，設(shè)計并建設(shè)該項目。運營一定期限（通常20-50年），并獲取一定效益，最后在特許期結(jié)束后，將該項目無償轉(zhuǎn)讓給當(dāng)?shù)卣\營。BOT模式不僅僅是一個融資的過程，還是長期專業(yè)化的過程。在協(xié)議的基礎(chǔ)上，政府與企業(yè)雙方建立起伙伴關(guān)系，并向公眾提供經(jīng)濟(jì)、高效的服務(wù)。
BOT模式的會計處理
不管采用什么方式投資經(jīng)營，企業(yè)的目的都是獲取利潤，BOT模式亦不例外。其經(jīng)營目標(biāo)無非是收回投資獲取收益，實現(xiàn)利潤最大化。企業(yè)采用BOT模式主要涉及以下幾筆會計業(yè)務(wù)的處理�！�企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）中對企業(yè)采用建設(shè)經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何處理作出原則規(guī)定。
一是建造期間的會計處理。建造期間，按照提供建造服務(wù)與否分兩種情況確認(rèn)收入：（1）項目公司提供建造服務(wù)的，對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費用；基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。（2）項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入。但無論那種情況，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。舉例說明如下：
某市政府（以下簡稱授予方）將xx高速公路建設(shè)項目對外招標(biāo)，全長200公里，采取BOT方式。甲、乙、丙、丁四家企業(yè)聯(lián)合組建xx高速公路建設(shè)有限責(zé)任公司（以下簡稱投資方）以80億元中標(biāo)，對該高速公路項目進(jìn)行建設(shè)和經(jīng)營。授予方與投資方簽定協(xié)議規(guī)定建設(shè)期4年，經(jīng)營期25年。經(jīng)營期結(jié)束后，投資方將該高速公路移交給授予方運營。經(jīng)營期間收入按8：2比例進(jìn)行分配，投資方占80%，授予方占20%，經(jīng)營費用由投資方承擔(dān)。該工程中標(biāo)后，實施建造進(jìn)行招標(biāo)選擇施工單位施工。
甲、乙兩企業(yè)出資各占30%，丙、丁兩企業(yè)出資各占20%，協(xié)議規(guī)定按各自出資比例享有收益和承擔(dān)風(fēng)險。投資方發(fā)生如下經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，前期勘察設(shè)計費5000萬元，征地拆遷補償費30000萬元，其他各項開工前的費用計15000萬元，工程發(fā)包后施工單位結(jié)算工程價款680000萬元（本案例中假設(shè)施工單位稅收已按規(guī)定繳納），其中已支付550000萬元，發(fā)生借款費用20000萬元，以銀行存款支付，預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用50000萬元，假設(shè)經(jīng)營當(dāng)年取得運營收入50000萬元。會計分錄如下：
1、發(fā)生勘察設(shè)計費
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 5000
貸：銀行存款 5000
2、征地拆遷補償費
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 30000
貸：銀行存款 30000
3、其他各項開工前的費用
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 15000
貸：銀行存款 15000
4、工程發(fā)包后與施工單位結(jié)算工程價款
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 680000
貸：應(yīng)付賬款 680000
5、支付工程價款
借：應(yīng)付賬款 550000
貸：銀行存款 550000
6、發(fā)生專門借款費用
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 20000
貸：應(yīng)付利息 20000
7、支付利息
借：應(yīng)付利息 20000
貸：銀行存款 20000
8、預(yù)計發(fā)生的維修、大修等費用
借：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 50000
貸：預(yù)計負(fù)債 50000
9、按特許經(jīng)營權(quán)授予年限25年攤銷額為32000
借：累計攤銷 32000
貸：無形資產(chǎn)——特許經(jīng)營權(quán) 32000
二是運營階段的會計處理。運營期間，投資方將無形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）攤銷進(jìn)費用。也就是將建設(shè)投資形成的資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)（金融資產(chǎn)）后，在經(jīng)營期間，按照有關(guān)準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)攤銷費用列入當(dāng)期費用，并確認(rèn)運營階段的經(jīng)營損益。仍以上例為例，會計分錄如下：
10、運營第一年收入及成本核算
借：銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款等 50000
營業(yè)稅金及附加 1650
貸：主營業(yè)務(wù)收入 40330
其他應(yīng)付款——授予方 9670
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 1500
應(yīng)交稅費——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅 105
應(yīng)交稅費——應(yīng)交教育費附加 45
借：主營業(yè)務(wù)成本 32000
貸：累計攤銷 32000
以后年度核算與上述相同。
三是移交階段的會計處理。移交階段因投資人并未將該項目及其附屬設(shè)施確認(rèn)為固定資產(chǎn)等，相關(guān)特許權(quán)已作為無形資產(chǎn)在特許期內(nèi)攤銷完畢，日常維護(hù)也已經(jīng)確保該項目及其附屬設(shè)施處于良好的技術(shù)狀態(tài)中，故無需為移交進(jìn)行特別的會計處理。
BOT方式的稅務(wù)處理及其優(yōu)惠政策
BOT方式涉及稅收主要是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的營業(yè)稅、增值稅及企業(yè)所得稅。目前，國家對于BOT方式還沒有出臺具體的稅收規(guī)定。各級稅務(wù)部門在執(zhí)行稅收政策中理解也不盡相同。
流轉(zhuǎn)稅
BOT項目實施的最終目的是政府以部分年度的公用項目收益購買建筑商墊資建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施，項目方的銷售基礎(chǔ)設(shè)施的義務(wù)在項目營運期間已經(jīng)發(fā)生。其項目企業(yè)在營運期間的銷售行為主要涉及以下兩種業(yè)務(wù)，一種是利用建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行項目營運取得收益，一種是以分期付款方式銷售代建的基礎(chǔ)設(shè)施，兩種銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的納稅義務(wù)。前者納稅義務(wù)容易體現(xiàn)，而后者由于BOT項目方銷售的基礎(chǔ)設(shè)施可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等或其中的部分項目，且跨期長，銷售價格不明確，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。
例如經(jīng)營高速公路主營業(yè)務(wù)是車輛通行費收入，根據(jù)現(xiàn)行政策“對公路經(jīng)營企業(yè)收取的高速公路車輛通行費收入統(tǒng)一減按3%的稅率征收營業(yè)稅”；對城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)如自來水的生產(chǎn)和污水處理等根據(jù)現(xiàn)行增值稅規(guī)定可采用簡易征收辦法并可享受減稅、免稅的優(yōu)惠待遇。
所得稅
2008年1月開始實施的新企業(yè)所得稅法，明確“從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得”、“從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得”可以免征、減征企業(yè)所得稅。其實施條例進(jìn)一步明確符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目，包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等。實施條例據(jù)此明確，企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、水利等項目投資經(jīng)營所得以及從事前款規(guī)定的符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，給予“三免三減半”稅收優(yōu)惠。享受稅收優(yōu)惠直接增加了企業(yè)流動資金，進(jìn)而吸引更多的資金投資于公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)之中。
公共基礎(chǔ)設(shè)施及節(jié)能減排稅收政策對國家鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)、項目給予稅收優(yōu)惠，對國家限制發(fā)展的產(chǎn)業(yè)則征收重稅、不予退稅，通過稅收導(dǎo)向，引導(dǎo)資本投向國家鼓勵的產(chǎn)業(yè)，減輕了納稅人進(jìn)行環(huán)保、節(jié)能、節(jié)水生產(chǎn)的稅收成本，增加了投資收益，對促進(jìn)節(jié)能減排發(fā)揮了顯著作用。
BOT方式會計與稅務(wù)問題分析及其建議
就流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收而言，采用BOT方式投資方特許期滿后銷售的可能是建筑物、機器設(shè)備、道路管網(wǎng)等，既涉及動產(chǎn)，也有不動產(chǎn)，可能涉及增值稅或營業(yè)稅或同時涉及增值稅、營業(yè)稅等。就形式上而言，投資方有可能是無償“移交”，也有可能是有償“移交”，或部分有償部分無償“移交”。具體如何操作，如何運用稅收政策，情況比較復(fù)雜，目前沒有統(tǒng)一規(guī)范的稅收政策予以明確。
例如，《深圳市污水處理廠BOT項目管理辦法》規(guī)定：“污水處理廠建設(shè)用地由市政府行政劃撥給市水務(wù)局，在特許經(jīng)營期內(nèi)，市水務(wù)局交由經(jīng)營者無償使用，土地用途不得任意更改。由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）屬于市政府，在特許經(jīng)營期內(nèi)由市政府無償給經(jīng)營者使用，期滿后再由經(jīng)營者無償移交給市政府或市政府指定的機構(gòu)。”這里的“由經(jīng)營者投資建設(shè)的項目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等”以及實際“運營”中的動產(chǎn)移交時稅收問題如何處理，確實有待進(jìn)一步研究確定。
就所得稅而言，在會計上，第2號會計準(zhǔn)則解釋將BOT項目按照建設(shè)期和運營期分別核算損益，其目的是滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要。兩者的橋梁是投資建設(shè)形成的資產(chǎn)的公允價值。它是建設(shè)期所有投資的成果體現(xiàn)。同時，也是經(jīng)營期的“起點”，是經(jīng)營期的“投入”，其最終在經(jīng)營期的收入中分期得到補償。在稅收上，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策尚未對此作出明確規(guī)定。按照企業(yè)所得稅的基本原則，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是歷史成本。在稅收實踐中，除企業(yè)重組外，其他業(yè)務(wù)中沒有將“公允價值”作為計稅依據(jù)和計稅基礎(chǔ)。由此可見，如果采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，BOT項目的企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理和會計處理就沒有差異，即資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和賬面價值趨于一致；但如果不采用企業(yè)重組企業(yè)所得稅處理原則，其所得稅的稅務(wù)處理和會計處理則存在較大差異。這就需要國家層面發(fā)文予以明確。
在項目建設(shè)期間，對于借款費用的歸集和發(fā)包給其他方建造的基礎(chǔ)設(shè)施的計稅基礎(chǔ)的確定等稅收與會計處理可保持一致；而對于建造服務(wù)的收入及費用確定、基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性等，視具體情況稅收另作規(guī)定。
從建造服務(wù)的收入及費用確定來看，會計上劃分建造期和運營期分別核算損益，并按照公允價值核算建造收入。從基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性看，會計上是區(qū)分其取得收入的權(quán)利而分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在稅收上則無需這種考慮，一方面僅依據(jù)取得的權(quán)利就將基礎(chǔ)設(shè)施歸為不同科目，不符合稅收規(guī)范性原則，另一方面企業(yè)所得稅法未有界定金融資產(chǎn)這一分類，稅收完全套用會計規(guī)定并不合適。在所得稅處理上，筆者認(rèn)為將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施統(tǒng)一歸為無形資產(chǎn)較為合適。因為所得稅法關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定與會計基本相同；對于無形資產(chǎn)，會計在所得稅法規(guī)定以外，還要求必須具有可辨認(rèn)性，確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)比稅收更嚴(yán)格，從理論上講，稅收上將需移交的基礎(chǔ)設(shè)施歸為無形資產(chǎn)是成立的、合理的。
在項目營運期間，對于政府償付資產(chǎn)的處理、收入確定及相關(guān)費用的攤銷、修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理等，在稅收上，政府償付資產(chǎn)的處理可沿用會計處理方法，其余兩個方面需要單獨作出規(guī)定。在收入確定及相關(guān)費用的攤銷上、由于稅收與會計的收入確認(rèn)原則上存在一定差異，對于運營期間的收入，可按照國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]第875號）的收入確認(rèn)一般原則確認(rèn)。對于需移交的基礎(chǔ)設(shè)施的攤銷，一方面應(yīng)明確在特許期內(nèi)按直線法攤銷，對按照金融資產(chǎn)實際利率法攤銷的應(yīng)要求進(jìn)行納稅調(diào)整；另一方面考慮計稅基礎(chǔ)的稅收會計差異（會計按公允價值，稅收按原始成本），相應(yīng)攤銷金額的差異也需逐年進(jìn)行納稅調(diào)整。在修繕基礎(chǔ)設(shè)施的合同義務(wù)的處理上，對于企業(yè)未實際發(fā)生的預(yù)計支出稅收上應(yīng)不予承認(rèn)，只有在支出實際發(fā)生后，才可增加無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)并在剩余特許經(jīng)營期內(nèi)攤銷。
在項目移交期間，雖然形式是無償移交，但由于實質(zhì)上企業(yè)不擁有基礎(chǔ)設(shè)施的所有權(quán)，按照實質(zhì)重于形式的原則，可不作視同銷售處理；由于投資方將基礎(chǔ)設(shè)施作為無形資產(chǎn)核算且已記入運營階段的經(jīng)營損益，在特許期滿后一般已經(jīng)歸零建設(shè)可不作稅收處理。
社會資金投資于BOT的目的是為了獲取投資回報，過高或過低的投資回報率均不利于BOT項目的發(fā)展。回報率高了，相應(yīng)的BOT項目產(chǎn)品的價格就會抬高。過高的價格會使社會經(jīng)濟(jì)和人民生活難以承受，政府不可能給項目投資方提供過高的回報率擔(dān)保。同樣，如果回報率過低，投資方難以在有限的特許經(jīng)營期內(nèi)收回成本，更不用說獲得合理的利潤了。目前我國城市基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)和運營市場化進(jìn)展緩慢，一個重要原因就是合理的投資回報問題沒有解決，除少數(shù)發(fā)達(dá)地區(qū)有市場化的運作外，多數(shù)地區(qū)（尤其是西部）的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)仍以國債投資為主。不適當(dāng)?shù)耐顿Y回報率不僅會影響現(xiàn)有BOT項目的運營，也會限制BOT項目未來的發(fā)展。因此，我們要對BOT方式進(jìn)行綜合考量，在政府財政補貼、國家稅收優(yōu)惠等政策上做好相關(guān)文章，扶上馬送一程，以進(jìn)一步促進(jìn)我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)又好又快健康發(fā)展。