《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（2006）規(guī)定，以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，應(yīng)按投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算。當(dāng)企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能作出合理估計(jì)時(shí)，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
在稅收規(guī)定中，沒(méi)有投資性房地產(chǎn)的概念。所謂投資性房地產(chǎn)，實(shí)質(zhì)就是以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物和土地使用權(quán)。對(duì)以經(jīng)營(yíng)租賃方式出租的建筑物，按照稅法的規(guī)定可以計(jì)提折舊，計(jì)提的折舊允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
由于可見(jiàn)，對(duì)于以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的經(jīng)營(yíng)租賃建筑物，在持有、處置過(guò)程中，會(huì)計(jì)處理與稅收處理存在差異，開(kāi)展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
案例
天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實(shí)業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開(kāi)發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實(shí)業(yè)公司使用，租賃期2年，每年租金240萬(wàn)元。合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開(kāi)始日為2008年4月1日，此時(shí)寫字樓賬面開(kāi)發(fā)成本為4500萬(wàn)元，公允價(jià)值為4700萬(wàn)元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，2009年12月31日的公允價(jià)值為5300萬(wàn)元。2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月以5500萬(wàn)元出售，出售款項(xiàng)已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務(wù)應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)如何進(jìn)行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限為20年，預(yù)計(jì)凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率為25%.假設(shè)天宇公司每年會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，除投資性房地產(chǎn)外無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。
分析
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第一條和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)）第七條的規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營(yíng)出租使用，不需要視同銷售，其會(huì)計(jì)與稅收處理無(wú)差異。
1.2008年會(huì)計(jì)處理
（1）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——A寫字樓（成本）47000000
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品 45000000
資本公積——其他資本公積 2000000
（2）從4月開(kāi)始，根據(jù)配比原則，每月進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)：
借：預(yù)收賬款200000
貸：其他業(yè)務(wù)收入200000
借：其他業(yè)務(wù)支出 11000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——營(yíng)業(yè)稅 10000
——城建稅 700
——教育費(fèi)附加 300
（3）7月1日開(kāi)具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時(shí)：
借：銀行存款 2400000
貸：預(yù)收賬款 2400000
借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 120000
——應(yīng)交城建稅 8400
——應(yīng)交教育費(fèi)附加 3600
貸：銀行存款 132000
（4）2008年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元（5000－4700）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 3000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000000
2008年遞延所得稅分析（單位：萬(wàn)元）
2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十六條規(guī)定，企業(yè)對(duì)一次性收到的租金選擇按直線法在12個(gè)月內(nèi)確認(rèn)為當(dāng)期損益，當(dāng)年會(huì)計(jì)確認(rèn)收入180萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)支出9.9萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)出租取得的“租金收入，按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”當(dāng)年稅收確認(rèn)收入240萬(wàn)元，相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加13.2萬(wàn)元全額在稅前扣除。②記入“資本公積”的200萬(wàn)元不影響應(yīng)納稅所得額。③記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的300萬(wàn)元按稅法規(guī)定，應(yīng)納稅調(diào)減。④按稅法規(guī)定出租建筑物當(dāng)年可計(jì)提折舊142.50萬(wàn)元（4500×95%÷20×8÷12）并在稅前扣除，調(diào)整后應(yīng)納稅所得額614.20萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用 2500000（10000000×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓150000（600000×25%）
資本公積——其他資本公積500000 （2000000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債——A寫字樓 1614500（6458000×25%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1535500（6142000×25%）
2.2009年會(huì)計(jì)處理
2009年每月租金收入和支出的會(huì)計(jì)處理同上年。
2009年7月1日開(kāi)具發(fā)票，一次性取得一年租金收入的賬務(wù)處理以及繳納營(yíng)業(yè)稅金及附加的會(huì)計(jì)處理同上年。
2009年12月31日，公允價(jià)值變動(dòng)300萬(wàn)元（5300－5000）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3000000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3000000
2009年遞延所得稅分析（見(jiàn)附件表格）
2009年應(yīng)納稅暫時(shí)性差異增加1156.25－645.8＝510.45（萬(wàn)元）。
2009年可抵扣暫時(shí)性差異為零，即轉(zhuǎn)回60萬(wàn)元。
2009年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二十六條規(guī)定，當(dāng)年企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入240萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)支出13.2萬(wàn)元。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）第一條規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九條規(guī)定的收入與費(fèi)用配比原則，出租人可對(duì)上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計(jì)入相關(guān)年度收入。稅法當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額180萬(wàn)元，可稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加為9.9萬(wàn)元。②投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益300萬(wàn)元已計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)，應(yīng)作納稅調(diào)減；③按稅法規(guī)定對(duì)出租建筑物當(dāng)年可計(jì)提折舊213.75萬(wàn)元（4500×95%÷20）并在稅前扣除。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額429.55萬(wàn)元。
借：所得稅費(fèi)用25000000 （100000000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債——A寫字樓 1276125（5104500×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓 150000（600000×25%）
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1073875（4295500×25%）
3.2010年會(huì)計(jì)處理
2010年1月-3月每月租金收入和支出的會(huì)計(jì)處理同上年。
2010年4月處置投資性房地產(chǎn)時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：
（1）出售寫字樓款項(xiàng)存入銀行
借：銀行存款 55000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 55000000
（2）結(jié)轉(zhuǎn)寫字樓成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 53000000
貸：投資性房地產(chǎn)成本 47000000
投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 6000000
（3）計(jì)提土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及附加
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 5500000
貸：應(yīng)交稅費(fèi) 5500000
（4）將轉(zhuǎn)換時(shí)計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)為其他業(yè)務(wù)收入
借：資本公積——其他資本公積 2000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 2000000
（5）將累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 6000000
貸：其他業(yè)務(wù)收入 6000000
2010年納稅調(diào)整：①固定資產(chǎn)租賃收入會(huì)計(jì)與稅收處理一致。②處置投資性房地產(chǎn)累計(jì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”600萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)增。③原計(jì)入資本公積的200萬(wàn)元已轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，應(yīng)沖減“資本公積”中的遞延所得稅；④投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)成本4500萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)4143.75（4500－356.25）萬(wàn)元，差額356.25萬(wàn)元應(yīng)作納稅調(diào)增。調(diào)整后應(yīng)納稅所得額1956.25萬(wàn)元。
借：遞延所得稅負(fù)債——A寫字樓 2890625（11562500×25%）
所得稅費(fèi)用 250000（1000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅 4890625（19562500×25%）
資本公積——其他資本公積 500000（2000000×25%）。