所得稅處理中的時(shí)間性和永久性差異

　　由于稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)制度規(guī)定在涉稅事項(xiàng)處理上存在一定的不同，因此，納稅企業(yè)在一定時(shí)期的會(huì)計(jì)利潤與納稅所得之間就會(huì)因計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同而產(chǎn)生差異，這種差異可分為永久性差異和時(shí)間性差異。

　　永久性差異指的上一個(gè)時(shí)期稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的差異。這類差異在本期發(fā)生并不會(huì)在以后各期隨著時(shí)間的推移轉(zhuǎn)回或消失，而將永遠(yuǎn)存在。主要有：稅法規(guī)定不允許稅前扣除的費(fèi)用、超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)稅工資和業(yè)務(wù)招待費(fèi)以及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用、超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的借款費(fèi)用、超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的傭金等等。

　　時(shí)間性差異指稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算的時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。主要存在：開辦費(fèi)攤銷、固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（僅指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）、各種跌價(jià)準(zhǔn)備、國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金、非貨幣性交易和債務(wù)重組及視同銷售在資產(chǎn)處置上的時(shí)間性差異等等。

　　無論永久性差異還是時(shí)間性差異，稅務(wù)部門都會(huì)在所屬年度進(jìn)行納稅調(diào)整。永久性差異調(diào)整的應(yīng)納稅所得額是不可以轉(zhuǎn)回的，因而納稅人可以不需要備查登記；而時(shí)間性差異所調(diào)整的應(yīng)納稅所得額是可以轉(zhuǎn)回的。因而，納稅人就要建立納稅調(diào)整備查簿登記，以便今后對(duì)有利于自己的涉稅事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，避免重復(fù)納稅。

　　由于永久性差異和時(shí)間性差異的存在，會(huì)計(jì)核算中可以采用兩種不同的方法進(jìn)行處理：應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。其中，納稅影響會(huì)計(jì)法在運(yùn)用時(shí)，如果發(fā)生稅率變動(dòng)和開征新稅的情況，它又可具體分為遞延法和債務(wù)法。遞延法將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響金額。其特點(diǎn)在于：一是，在遞延法下，在資產(chǎn)負(fù)債表上反映的遞延稅款余額，并不代表收款的權(quán)利或付款的義務(wù)，因此，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，不需要對(duì)遞延稅款的余額進(jìn)行調(diào)整；二是，本期發(fā)生的時(shí)間性差額影響所得稅的金額，用現(xiàn)行稅率計(jì)算，以前發(fā)生而在本期轉(zhuǎn)銷的各項(xiàng)時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響一般用當(dāng)初的原有稅率計(jì)算。

　　債務(wù)法雖然也是將本期由于時(shí)間性差額產(chǎn)生的影響納稅的金額，遞延和分配到以后各期，并同時(shí)轉(zhuǎn)銷已確認(rèn)的時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響金額。但由于稅率變更或開征新稅。需要調(diào)整遞延稅款的余額。債務(wù)法的特點(diǎn)在于：一是，本期的時(shí)間性差額預(yù)計(jì)對(duì)所得稅的影響在資產(chǎn)負(fù)債表上作為將來應(yīng)付稅款的債務(wù)，或者作為代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。因此，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)，遞延稅款的余額也要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。二是在采用債務(wù)法時(shí)，本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差額對(duì)所得稅的影響金額，以及遞延稅款余額的調(diào)整數(shù)，均應(yīng)用現(xiàn)行稅率計(jì)算。具體賬務(wù)處理比較如下：

　　例11.某企業(yè)某設(shè)備按會(huì)計(jì)規(guī)定使用3年，按稅法規(guī)定是使用5年。該設(shè)備原價(jià)45萬元，不考慮殘值，使用直線法計(jì)提折舊。該企業(yè)前2年的所得稅率為33％，后三年的所得稅率為30％。該企業(yè)年折舊額和稅前利潤總額分別為15萬元和120萬元。 

　　a .遞延法  稅率變動(dòng)前兩年：

　　按會(huì)計(jì)收益計(jì)算的應(yīng)交所得稅＝120×33％＝39.6（萬元）  按稅法計(jì)算的應(yīng)交所得稅＝「120＋（45／3－45／5）」×33％  ＝（120＋15－9）×33％＝41.58（萬元）

　　第1年、第2年的會(huì)計(jì)分錄：借 ：所得稅 396，000遞延稅款 19，800貸：應(yīng)交稅金 415，800第3年：按會(huì)計(jì)收益計(jì)算的所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計(jì)算的所得稅＝（120＋15－9）×30％＝37.8（萬元）

　　借：所得稅 360，000遞延稅款 18，000貸： 應(yīng)交稅金 378，000 

　　第4年：按會(huì)計(jì)收益計(jì)算的所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計(jì)算的所得稅額＝（120－9）×30％＝33.3（萬元）

　　按原發(fā)生時(shí)的稅率結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異：9×33％＝2.97（萬元）

　　借：所得稅 362，700貸：應(yīng)交稅金 333，000遞延稅款 29，700第5年轉(zhuǎn)銷剩余的時(shí)間性差異：借：所得稅 360，900貸：應(yīng)交稅金 333，000遞延稅款 27，900

　　b.債務(wù)法：第1、2年會(huì)計(jì)分錄與遞延法相同，第3年按新稅率調(diào)整前2年時(shí)間性差異對(duì)納稅的影響為：第3年：按會(huì)計(jì)利潤計(jì)算的應(yīng)交所得稅額＝120×30％＝36（萬元）

　　按稅法計(jì)算的所得稅額＝（120＋6）×30％＝37.8（萬元） 時(shí)間性差異影響納稅的金額＝37.8－36＝1.8（萬元）

　　調(diào)整前2年按33％的所得稅稅率計(jì)算對(duì)納稅的影響：9×2×（33％－30％）＝0.36（萬元）

　?。?） 借：所得稅 3，600貸：遞延稅款 3，600（2） 借：所得稅 360，000遞延稅款 18，000貸：應(yīng)交稅金 378000第4第5年兩年分別：按會(huì)計(jì)利潤計(jì)算的應(yīng)交所得稅＝120×30％＝36（萬元）

　　按應(yīng)稅利潤計(jì)算的應(yīng)交所得稅額＝（120－9）×30％＝33.3（萬元）

　　時(shí)間性差異影響納稅的金額：33.3－36＝2.7（萬元）

　　借：所得稅 360，000貸：應(yīng)交稅金 333，000遞延稅款 27，000