關(guān)于稅收程序法律價(jià)值的思考

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，程序作為一種制度安排，在制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中有所涉獵，認(rèn)為程序不同則效率不同；以制度經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的憲政經(jīng)濟(jì)學(xué)創(chuàng)始人詹姆斯。布坎南 （James. Buchanan）也對(duì)程序有所研究，認(rèn)為“一致同意規(guī)則”是判斷一個(gè)公共選擇是否有效率的標(biāo)準(zhǔn)程序。事實(shí)上，兩者關(guān)于程序的觀念與法學(xué)中的程序主義非常相似，后者強(qiáng)調(diào)只要符合正當(dāng)程序，結(jié)果就是合法的。不同地是，經(jīng)濟(jì)學(xué)從效率出發(fā)，法學(xué)從公正出發(fā)，在實(shí)質(zhì)上它們殊途同歸-重視程序的作用與選擇。

　　在稅收征管實(shí)際中，稅務(wù)部門常會(huì)以一個(gè)技術(shù)性問題而改變稅收程序，也常以具體的稅收合理性來(lái)否定正當(dāng)?shù)亩愂粘绦?。稅收程序只被?dāng)作稅務(wù)部門管理納稅人的 “征稅手續(xù)”和“管理工具”，在這種觀念的引導(dǎo)下，稅收程序在實(shí)際運(yùn)行中可有可無(wú)地被遵守著，導(dǎo)致的結(jié)果是稅務(wù)部門在行政訴訟中的直接敗訴-程序不合法。這種現(xiàn)實(shí)從理論上找原因就是稅收程序本身并沒有得到應(yīng)有的研究，稅收程序制度的設(shè)置也只是被看作一堆煩瑣地沒有生命力的規(guī)則。但是，稅收程序絕不是可有可無(wú)的形式和手段，其本身承載和映現(xiàn)著獨(dú)立于征稅目標(biāo)的價(jià)值內(nèi)涵，一言之，稅收程序在法律上是有價(jià)值的。

　　首先，稅收程序是稅收征納主體實(shí)施征納行為、做出征稅決定時(shí)所遵循的方式、步驟、時(shí)限和順序的相互關(guān)系的總和。稅收程序作為一種法律程序，既包含著自然性程序的時(shí)空要素也具有社會(huì)性程序所特有的程序主體和程序結(jié)果兩個(gè)要素，而“主體性原則”則是稅收程序中要素的核心所在，即要求稅收程序的構(gòu)想、設(shè)計(jì)及運(yùn)作，應(yīng)當(dāng)符合征納雙方的主體意愿，賦予納稅人相應(yīng)的程序參與權(quán)及程序選擇權(quán)，同時(shí)還應(yīng)提升納稅人對(duì)程序制度的內(nèi)容及其運(yùn)作的信賴度、信服度和接納度。梳理西方程序價(jià)值理論的變遷史：從絕對(duì)工具主義（邊沁功利主義）、相對(duì)工具主義（德沃金的“道德成本”）到程序本位主義和經(jīng)濟(jì)效益理論（以科斯、波斯納為代表），發(fā)現(xiàn)其中的趨勢(shì)是程序價(jià)值從保證法律順利實(shí)施的工具作用發(fā)展到越來(lái)越重視程序本身所具有的獨(dú)立價(jià)值或稱內(nèi)在價(jià)值。

　　其次，在稅收領(lǐng)域，稅收程序具有維護(hù)稅法權(quán)威、制約征稅權(quán)力、保障納稅人權(quán)益方面的功能，而稅收程序所具有的這些社會(huì)功能利于實(shí)現(xiàn)稅收法治之圭臬、提升納稅人權(quán)利意識(shí)和提高納稅遵從度，其中控權(quán)功能是重點(diǎn)。征稅權(quán)代表的是公共利益，納稅人的財(cái)產(chǎn)利益則是私人利益，兩者之間存在著天然的不可調(diào)和之矛盾。在這種矛盾的現(xiàn)實(shí)下，人們不僅要求在憲法層面以公民的身份對(duì)國(guó)家征稅權(quán)力予以民主控制，而且還要求在稅法層面以納稅人身份對(duì)征稅機(jī)關(guān)的行政權(quán)力（即征稅職權(quán)）予以權(quán)利制約，前者可以通過稅收法律主義實(shí)現(xiàn)，而后者則可以通過稅收程序?qū)崿F(xiàn)，這是由稅收程序的本質(zhì)所決定的。具體來(lái)說，首先是征稅行為具有主觀性，對(duì)征稅行為的控制是必要的。其次由于征稅行為本身具有可控制性，對(duì)征稅行為的控制是可能的。再次由于征稅行為具有過程性，對(duì)征稅行為的控制是有效的?？梢姡愂粘绦?qū)嵸|(zhì)上是一種動(dòng)態(tài)的制作稅收決定的過程，是控制和約束征稅權(quán)的一種自然力量。稅收程序越公正、合理，它對(duì)征稅權(quán)的限制、對(duì)納稅人正當(dāng)權(quán)利的保護(hù)作用也越強(qiáng)。沒有程序制約的征稅行為，必然不能得到一致、公開和理性的執(zhí)行，納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和人格尊嚴(yán)將被任意侵犯，因此需要給征稅行為設(shè)計(jì)出正當(dāng)?shù)某绦蛑贫?；衡量程序是否正?dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)就是納稅人的程序性權(quán)利是否被保障、征稅權(quán)力是否得到有效控制、征稅效率是否合理保證以及征稅的實(shí)體目標(biāo)是否達(dá)到，而這一切都可歸置于稅收程序的公正價(jià)值、效率價(jià)值和工具性價(jià)值，并且不同的征稅行為應(yīng)當(dāng)有不同的程序標(biāo)準(zhǔn)。

　　第三，稅收程序具有上述社會(huì)功能緣于稅收程序不僅具有保障實(shí)體稅法順利實(shí)施的工具性價(jià)值，還有以程序正義為核心的獨(dú)立價(jià)值以及效率價(jià)值。稅收程序?qū)τ谕ㄟ^該程序而產(chǎn)生的公正結(jié)果所具有的有效性（稱其為稅收程序的工具性價(jià)值，這種價(jià)值是稅務(wù)機(jī)關(guān)管理納稅人時(shí)所擁有權(quán)力的外在表現(xiàn)，也是稅收程序所具有的一種外在價(jià)值。在推崇稅收的無(wú)償性、強(qiáng)制性和確保國(guó)家稅收收入的傳統(tǒng)理念下，稅收程序的工具性價(jià)值被強(qiáng)調(diào)到了極致狀態(tài)，稅收程序只是作為征稅機(jī)關(guān)行使征稅權(quán)的“手續(xù)”存在著，不管稅收程序怎樣運(yùn)行，僅以征稅決定的結(jié)果論英雄。稅收程序工具性價(jià)值的一枝獨(dú)大，掩蓋了稅收程序本身所內(nèi)涵的保障納稅人權(quán)益和控權(quán)的功能。事實(shí)上，稅收程序在征稅行為的啟動(dòng)、進(jìn)行和結(jié)束中，直接體現(xiàn)為一種過程特征，本質(zhì)上具有一種“過程價(jià)值”，即這種價(jià)值不依賴程序結(jié)果而存在著，如對(duì)納稅人人格的尊重、參與性、公平、人道、程序理性等內(nèi)在價(jià)值，當(dāng)程序不具有這些品質(zhì)時(shí)，納稅人對(duì)稅法權(quán)威的態(tài)度很消極；反之，納稅人對(duì)稅法權(quán)威的反映不僅是積極的，而且沒有太在意征稅結(jié)果的滿意與否。這種程序品格即是程序的正義價(jià)值，具有這種正義價(jià)值的程序就是公正的程序，它能夠吸納納稅人因繳納稅款而產(chǎn)生的不滿情緒，更重要的是在公正的稅收程序中征納雙方處于平等地位，通過保障納稅人的合法程序性權(quán)利來(lái)限制征稅權(quán)力，這是公正程序的本質(zhì)所在。

　　程序正義是程序內(nèi)在價(jià)值中的核心價(jià)值。目前程序正義已成為現(xiàn)代各國(guó)實(shí)施法治過程中普遍接受的基本價(jià)值觀念。簡(jiǎn)言之，程序正義的第一個(gè)價(jià)值是尊重人，使人成為目的而不是手段，程序正義的第二個(gè)價(jià)值是讓人信服，第三個(gè)價(jià)值是使法的實(shí)現(xiàn)得到社會(huì)的認(rèn)可并形成良性循環(huán)。在一個(gè)法治社會(huì)不允許通過非程序的手段獲得實(shí)體價(jià)值，一項(xiàng)程序只要內(nèi)含程序正義的最低標(biāo)準(zhǔn)，就認(rèn)為這項(xiàng)程序具有了正當(dāng)性。采用國(guó)際上通用“最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)”來(lái)構(gòu)造公正稅收程序的標(biāo)準(zhǔn)：尊重人格尊嚴(yán)、參與性、公平、程序中立、公開、程序自治和程序理性。正是稅收程序本身具有這些內(nèi)在價(jià)值使得稅收程序不僅具有技術(shù)性層面的含義還有權(quán)力制約層面上的含義，并以程序正義思想為理論基礎(chǔ)，通過建構(gòu)聽證、回避、審裁分離、說明理由、信息獲取、權(quán)利救濟(jì)等一系列稅收正當(dāng)程序制度，來(lái)提高稅收征納過程的正當(dāng)化水平，保護(hù)納稅人的基本權(quán)利，實(shí)現(xiàn)稅收法治。

　　程序正義固然重要，但它不是稅收程序的惟一價(jià)值，也不是終極價(jià)值，公正的稅收程序是公正的稅收活動(dòng)的必要條件，程序不公正的稅收活動(dòng)就不具有公正性。從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，只有當(dāng)稅收程序活動(dòng)是有效率的，才能得到正當(dāng)化。沒有效益的稅收程序意味著對(duì)有限征稅資源的浪費(fèi)，違背了經(jīng)濟(jì)學(xué)的正義觀；同時(shí)成本過于昂貴的稅收程序，就會(huì)成為只具欣賞價(jià)值的程序奢侈品，使得無(wú)法支付程序活動(dòng)所需高昂費(fèi)用的納稅人實(shí)際上可能被剝奪利用程序的權(quán)利，納稅人沒有得到平等對(duì)待。因此程序的效率價(jià)值也是一項(xiàng)重要的程序價(jià)值，即一項(xiàng)稅收程序需要保證其對(duì)經(jīng)濟(jì)資源的耗費(fèi)降低到最少限度。

　　稅收程序這三種價(jià)值在稅收程序活動(dòng)中處于一種對(duì)立統(tǒng)一的動(dòng)態(tài)關(guān)系，為了稅收程序諸價(jià)值之間盡可能保持一致性，解決它們之間的沖突和矛盾，需要對(duì)稅收程序中的諸價(jià)值進(jìn)行橫平和協(xié)調(diào)。這就是稅收程序價(jià)值的定位-以程序正義為內(nèi)核的三種價(jià)值的協(xié)調(diào)發(fā)展。評(píng)價(jià)和設(shè)計(jì)一項(xiàng)稅收程序首先應(yīng)當(dāng)盡力確保它符合其內(nèi)在的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，使它具備最低限度的公正性和合理性，而這一價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從程序本身而不是任何外部因素來(lái)得到體現(xiàn)，此外稅收程序還應(yīng)有產(chǎn)生良好結(jié)果的能力和滿足經(jīng)濟(jì)效益的要求。

　　實(shí)證分析中不難發(fā)現(xiàn)稅收程序上的諸多缺陷，在立法程序、執(zhí)法程序和司法程序上不同程度地存在著程序不公正。稅收征納實(shí)踐表明，不能滿足程序正義要求的征稅決定，即使其目的是正當(dāng)?shù)?，?nèi)容符合實(shí)體稅法的要求，也容易引起爭(zhēng)論和質(zhì)疑，導(dǎo)致納稅人在社會(huì)心理層面上產(chǎn)生抵觸情緒，使征稅決定在執(zhí)行上產(chǎn)生困難和障礙。我國(guó)稅法實(shí)施效果不佳，征稅決定難以執(zhí)行，甚至有些抗稅案件的發(fā)生，與稅收程序本身欠缺公正性關(guān)系很大。探究現(xiàn)行稅收程序上不公正的原因就是正當(dāng)程序觀念的稀薄，而這是我國(guó)儒家文化中重禮不重法，法律傳統(tǒng)又以刑為主以及無(wú)訟、息訟、厭訟心理、政治經(jīng)濟(jì)體制等多層面的因素所致，重實(shí)體輕程序是程序觀念稀薄現(xiàn)實(shí)的外在的表現(xiàn)。

　　在上述立論的研究背景下，嘗試以公正價(jià)值為核心的稅收程序價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范和重構(gòu)我國(guó)目前的稅收程序制度和建立一部具有稅收基本法地位的稅收程序法。在肯定稅收程序具有為稅收債務(wù)的請(qǐng)求和清償提供技術(shù)支持的傳統(tǒng)“外在價(jià)值”的前提下，推崇其作為法律活動(dòng)過程而具有的公正、參與、保障納稅人尊嚴(yán)和防止征稅權(quán)恣意行使等獨(dú)立“內(nèi)在價(jià)值”，完善我國(guó)目前聽證制度、救濟(jì)制度、告知制度等程序制度，并在立法層面上打造以“權(quán)利效率并重、公正優(yōu)先”為價(jià)值取向的稅收程序法，使之成為納稅人維護(hù)權(quán)利的“權(quán)利之法”，而不是以保障征稅權(quán)的“征稅之法”。