電子商務(wù)稅收問題探討

　　一、電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)

　　1.難以確認(rèn)納稅義務(wù)人和征稅對(duì)象。傳統(tǒng)的國際稅收制度主要是以屬地原則為基礎(chǔ)實(shí)施稅收管轄，通過居住地、常設(shè)機(jī)構(gòu)等概念把納稅義務(wù)人與納稅人的活動(dòng)聯(lián)系起來。在電子商務(wù)環(huán)境下，勿需在固定地點(diǎn)辦理成立登記，只要有自己的網(wǎng)址，便可以開展商務(wù)活動(dòng)。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，很多情況下無須在該國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，這使一國政府失去了作為收入來源國針對(duì)發(fā)生與本國的交易進(jìn)行課稅的基礎(chǔ)；國內(nèi)公司同樣也可以向國外公司提供這樣的服務(wù)。在這些公司的電子商務(wù)中，如何確定納稅主體，如何確定征稅對(duì)象，變得極為復(fù)雜。

　　網(wǎng)上無形商品交易的產(chǎn)生，將使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法確定征稅對(duì)象。許多其它的產(chǎn)品也存在相似的非物質(zhì)化性質(zhì)，這使征稅機(jī)構(gòu)根本無從確定征稅的對(duì)象和數(shù)量。

　　2.難以確定課稅對(duì)象的性質(zhì)。在大多數(shù)國家，稅法對(duì)于有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形財(cái)產(chǎn)的使用都作出了比較嚴(yán)格的區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。但電子交易將交易對(duì)象均轉(zhuǎn)換為“數(shù)字化信息”在網(wǎng)上傳遞，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確認(rèn)這種以數(shù)字形式提供的數(shù)據(jù)和信息究竟是商品、勞務(wù)還是特許權(quán)等。由于所得的分類直接關(guān)系到稅務(wù)方面的處理，上述問題導(dǎo)致了稅務(wù)處理的混亂。

　　3.對(duì)稅收征管帶來了困難。傳統(tǒng)的稅收征管離不開對(duì)賬簿資料的審查。而網(wǎng)上貿(mào)易是通過大量無紙化操作達(dá)成交易，賬簿、發(fā)票均可在計(jì)算機(jī)中以電子形式填制，而電子憑證易修改，且不留痕跡，稅收審計(jì)稽查失去了最直接的紙制憑據(jù)，無法追蹤。網(wǎng)上交易的高度活動(dòng)性和隱蔽性，不僅嚴(yán)重妨礙了稅收當(dāng)局獲取信息的工作，而且使得政府無法全面掌握納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的相關(guān)信息。這種由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易造成的“稅收失靈”正在成為眾多納稅人盡早加入網(wǎng)上經(jīng)營的推動(dòng)力。

　　網(wǎng)上交易給稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)貨幣流量的監(jiān)控帶來了困難。目前，國內(nèi)銀行是稅務(wù)當(dāng)局最重要的信息來源，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過查閱銀行賬戶得到納稅人的有關(guān)信息，判斷其申報(bào)的情況是否屬實(shí)。然而如果提供信息源的銀行變?yōu)樵O(shè)在他國的聯(lián)機(jī)銀行（On-Line-Bank），這種監(jiān)督制約機(jī)制就會(huì)嚴(yán)重削弱。為了刺激網(wǎng)上交易的發(fā)展，國際互聯(lián)網(wǎng)已經(jīng)開始提供某些在避稅地開設(shè)的聯(lián)機(jī)銀行以提供完全的“稅收保護(hù)”。

　　4.對(duì)國家稅收管轄權(quán)的概念造成沖擊。國家稅收管轄權(quán)的問題是國際稅收的核心，目前在世界上大多數(shù)國家實(shí)行的都是來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)，即就本國居民的全球所得和他國居民來源于本國的收入課稅，由此引發(fā)的國際重復(fù)征稅通常以稅收協(xié)定的方式來免除。而在互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易中心，這兩種稅收管轄權(quán)都面臨著嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

　　首先，互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。外國企業(yè)利用互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動(dòng)時(shí)，常常只需裝有事先核準(zhǔn)軟件的智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計(jì)，商品被誰買賣也很難確認(rèn)。加之互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)使得服務(wù)突破了地域的限制，提供服務(wù)一方可以遠(yuǎn)在千萬里之外，因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得各國對(duì)于所得來源地的判斷發(fā)生了爭(zhēng)議。

　　其次，居民稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。目前，各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，隨著電子商務(wù)的出現(xiàn)、國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，一個(gè)企業(yè)的管理控制中心可能存在于多個(gè)國家，也可能不存在于任何國家。比如，在現(xiàn)行國際稅收中往往以董事會(huì)設(shè)立地作為公司實(shí)際管理和控制中心，而現(xiàn)在越來越多的董事會(huì)會(huì)議往往通過互聯(lián)網(wǎng)召開，難以確定以哪里為主。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對(duì)企業(yè)征收所得稅，法人居民稅收管轄權(quán)也顯得形同虛設(shè)。

　　二、國際上對(duì)電子商務(wù)征稅問題的主張

　　近年來，世界各國政府對(duì)電子商務(wù)涉及的稅收問題都在積極探索，OECD組織中的幾個(gè)成員國已組成一個(gè)專門委員會(huì)，以推動(dòng)電子商務(wù)涉稅問題的國際研究。

　　1.免稅主張。自從電子商務(wù)興起的那一天，對(duì)它是否征稅就一直存在爭(zhēng)論。現(xiàn)在，一些網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的先行國家如美國，憑借自己的先發(fā)優(yōu)勢(shì)，力求在新一輪國際稅收游戲規(guī)則的制定上占據(jù)主動(dòng)，對(duì)網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易實(shí)行了極為寬泛的稅收優(yōu)惠政策。1998年10月，美國國會(huì)通過了《因特網(wǎng)免稅法案》，這使得美國的網(wǎng)上廠商和消費(fèi)者大獲其益。在1999年底，美國專門成立了電子商務(wù)咨詢委員會(huì)并向國會(huì)提出“建議永久性地免除對(duì)電子商務(wù)中的銷售征收銷售稅”。但這個(gè)政策建議遭到了全美洲長協(xié)會(huì)的強(qiáng)烈反對(duì)，因?yàn)檫@項(xiàng)稅收是全美各州最主要的稅收來源之一，永久性免稅意味著永久性地失去了一塊收入，同時(shí)也遭到了傳統(tǒng)商業(yè)界的反對(duì)，大大小小的批發(fā)商、零售店、連鎖店認(rèn)為這種不公平的稅負(fù)損害了傳統(tǒng)商業(yè)。美國的這種做法直接影響到了全世界對(duì)電子商務(wù)征稅的看法，從目前世界范圍內(nèi)來看，絕大多數(shù)地區(qū)都對(duì)電子商務(wù)免稅。

　　2.對(duì)電子商務(wù)征稅遵循現(xiàn)行稅制。就世界范圍而言，遵守稅收中性原則，已成為對(duì)電子商務(wù)征稅的基本共識(shí)。1998年9月9日，OECD組織秘書長Jone.Stone在倫敦召開的關(guān)于歐洲新數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的會(huì)議上宣布了OECD的兩條原則：一是電子商務(wù)必須遵守現(xiàn)行稅法，這樣才能避免經(jīng)濟(jì)畸形發(fā)展，并能使長期精心制定的稅收政策和法規(guī)在電子商務(wù)環(huán)境中得以運(yùn)用，商業(yè)界也不必去適應(yīng)新的法規(guī)或改變經(jīng)營策略；二是必須通過公平和簡(jiǎn)化做法，使現(xiàn)行稅收措施應(yīng)用于電子商務(wù)，OECD反對(duì)任何厚此薄彼的稅收政策。

　　3.對(duì)電子商務(wù)開征新稅。其中具有代表性的是比特稅（Bittax）方案。此方案主張對(duì)全球信息傳輸?shù)拿恳粩?shù)字單位（bit）征稅，包括網(wǎng)上傳遞的無經(jīng)營行為的信息，如對(duì)數(shù)據(jù)收集、通話、圖像或聲音傳輸?shù)鹊恼鞫?。他們認(rèn)為計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)威脅現(xiàn)有稅基，必須采取新的手段對(duì)付此項(xiàng)挑戰(zhàn)，否則數(shù)以萬計(jì)的政府財(cái)源將在電子商務(wù)中白白流失。目前，國際上對(duì)比特稅方案頗有爭(zhēng)議。一些專家認(rèn)為，該方案過于草率，不分性質(zhì)，不問原因，只要是網(wǎng)上的流動(dòng)數(shù)據(jù)，就要對(duì)它征稅，根本無法做到公正公平。而贊同者認(rèn)為這些缺點(diǎn)可通過對(duì)進(jìn)入某些網(wǎng)址免稅的辦法加以補(bǔ)救。

　　三、我國制定電子商務(wù)稅收政策的思路和建議

　　我國目前對(duì)電子商務(wù)的稅收征管完全依照對(duì)傳統(tǒng)商業(yè)的征管模式，對(duì)電子商務(wù)的稅務(wù)研究只是剛剛開始。借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定適合我國國情的電子商務(wù)稅收政策已成為當(dāng)務(wù)之急。

　　1.近期免稅，長期應(yīng)保持稅收中性的原則。電子商務(wù)是近年來伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)、信息技術(shù)的發(fā)展而產(chǎn)生的一種極具潛力的新型貿(mào)易方式。各國為了扶持本國網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，目前都對(duì)網(wǎng)上交易實(shí)行稅收優(yōu)惠。如1998年10月，美國的《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》規(guī)定：三年內(nèi)（至2001年）暫不征收國內(nèi)“網(wǎng)絡(luò)進(jìn)入稅”。鑒于這種形式，國內(nèi)許多人士呼吁在近期對(duì)電子商務(wù)實(shí)行免稅，他們認(rèn)為，電子商務(wù)代表著未來經(jīng)濟(jì)的發(fā)展方向，它的發(fā)展一日千里，它需要的是扶持，如果對(duì)它征稅，無異于殺掉“一只會(huì)下金蛋的母雞”。為了促進(jìn)我國電子商務(wù)的發(fā)展，為了使我們不要再錯(cuò)過一個(gè)時(shí)代，我認(rèn)為在近期應(yīng)對(duì)電子商務(wù)實(shí)行免稅或制定優(yōu)惠的稅收政策。但從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)實(shí)行稅收中性原則，即不能使稅收政策對(duì)不同商務(wù)形式的選擇造成歧視，以保持各種交易形式之間的稅收公平。

　　2.以現(xiàn)行稅制為基礎(chǔ)的原則。電子商務(wù)作為一種新的有別于傳統(tǒng)商務(wù)的貿(mào)易方式，其承載的內(nèi)容仍然是現(xiàn)實(shí)社會(huì)中人們時(shí)常使用的商品、勞務(wù)，其內(nèi)容實(shí)質(zhì)未發(fā)生根本變化。在制定相關(guān)稅收政策時(shí)，應(yīng)以現(xiàn)行稅收制度為基礎(chǔ)，針對(duì)電子商務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)現(xiàn)行稅收制度作必要的修改、補(bǔ)充和完善，這樣做既不會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制造成太大的影響，也不會(huì)產(chǎn)生太大的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.制定加強(qiáng)電子商務(wù)的征管措施。為迎接網(wǎng)上貿(mào)易對(duì)現(xiàn)行稅制的沖擊，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)網(wǎng)上貿(mào)易的稅收對(duì)策研究，制定切實(shí)可行的電子商務(wù)征管措施。一是強(qiáng)化備案制度。在電子商務(wù)發(fā)展初期，就要及時(shí)完善稅務(wù)登記，使電子商務(wù)經(jīng)營者注明電子商務(wù)經(jīng)營范圍，責(zé)令上網(wǎng)單位將與電子商務(wù)有關(guān)的材料報(bào)送當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)控制。建立電子貨幣發(fā)送者數(shù)字身份證（Digital ID）的登記制度。即稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)網(wǎng)絡(luò)者的資信狀況，核發(fā)數(shù)字式身份證明。然后，要求參與交易者必須在交易中取得對(duì)方數(shù)字身份證的信息，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，以確定交易雙方的身份及交易的興趣。二是把支付體系作為征管的關(guān)鍵。雖然電子商務(wù)交易具有高流動(dòng)性和隱秘性，但只要有交易就會(huì)有貨幣與物的交換，可以考慮把電子商務(wù)建立和使用的支付體系作為稽查、追蹤和監(jiān)控交易行為的手段。目前，電子商務(wù)的支付手段必有信用卡體系、客戶賬戶體系、電子貨幣體系三種。前兩種形式一般需經(jīng)過銀行支付，因此，應(yīng)實(shí)現(xiàn)稅務(wù)與銀行的聯(lián)網(wǎng)，這樣企業(yè)在進(jìn)行貿(mào)易向銀行劃入劃出資金時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行有效監(jiān)控，從而大大限制偷、逃稅行為的發(fā)生。對(duì)于電子貨幣支付體系，在網(wǎng)上建立電子銀行，要求從事電子商務(wù)的企業(yè)和個(gè)人在電子銀行具有電子戶口，在網(wǎng)上完成異地結(jié)算、托收等金融業(yè)務(wù)，在網(wǎng)絡(luò)上完成繳稅業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)電子支付。

　　4.加強(qiáng)國際稅收合作，完善國際稅收協(xié)定。產(chǎn)生電子商務(wù)課稅問題的根本原因在于互聯(lián)網(wǎng)上經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的高度流動(dòng)性與各個(gè)國家之間信息的不對(duì)稱性。國際稅收合作包括為國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易建立完善的稅收法律構(gòu)架，以及為可追蹤的電子現(xiàn)金建立通用的標(biāo)準(zhǔn)，在這種情況之下，全球性的互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)才能真正發(fā)展起來。要加強(qiáng)國際稅收合作與協(xié)調(diào)，完善國際稅收協(xié)定。經(jīng)濟(jì)國際化、一體化是當(dāng)今世界發(fā)展的趨勢(shì)。雖然稅收政策和稅收原則的制定是一國的主權(quán)，但如果在這個(gè)過程中不積極做好國際協(xié)調(diào)工作，也會(huì)導(dǎo)致相關(guān)國家的抵制，使雙重征稅或避稅范圍擴(kuò)大，從而收不到良好的效果，與最終目標(biāo)相悖離；因此，我國應(yīng)積極參與電子商務(wù)稅收理論與政策、原則的國際協(xié)調(diào)，尊重國際稅收管理，在維護(hù)國家主權(quán)和利益的前提下，制定能為有關(guān)方面接受的稅收政策。

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