論稅收籌劃的形成機制與實現(xiàn)手段

　　稅收籌劃是企業(yè)進行的旨在減輕稅負的謀劃與對策。稅收籌劃的實質(zhì)是節(jié)稅，但其存在的前提是不僅不違反稅法條文、會計準則等的規(guī)定，而且應(yīng)符合立法意圖。國家在制訂稅法及有關(guān)制度時，往往對企業(yè)的節(jié)稅行為有所預(yù)期，并希望通過企業(yè)的節(jié)稅行為引導(dǎo)全社會資源的有效配置與收入的合理分配。因此，稅收籌劃是企業(yè)在稅收法律許可的范圍內(nèi)，以稅收政策為導(dǎo)向，通過生產(chǎn)經(jīng)營和財務(wù)活動的合理安排，為達到稅后收益最大化的目標而采取的行為。顯然，以下兩種情況不應(yīng)屬于我們研究的稅收籌劃：

　　（1）通過違法、違規(guī)來減輕稅負的行為，如偷逃稅款。

　?。?）雖不違法但不符合立法意圖的減稅行為，如合法避稅。

　　研究企業(yè)稅收籌劃行為的現(xiàn)實意義主要在于：

　　（1）對企業(yè)稅收籌劃行為的研究，可以使我們對企業(yè)減稅行為的認識更加全面和豐富。納稅人不交或少交稅容易被視為納稅意識薄弱的表現(xiàn)，但并非所有旨在降低稅負的安排都意味著納稅人納稅意識的不足。

　?。?）對企業(yè)稅收籌劃行為的研究，可以使我們更加合理、準確地解釋和預(yù)測企業(yè)的經(jīng)濟行為，從而更科學(xué)地設(shè)計稅收的立法意圖，有助于稅制的不斷健全。

　　一、形成機制分析

　　一般認為，行為由內(nèi)在心理因素和外在環(huán)境刺激所決定的。我們分析企業(yè)稅收籌劃行為的形成機制，同樣要從行為的內(nèi)在心理因素和外界環(huán)境刺激兩方面著手，即具體分析企業(yè)產(chǎn)生稅收籌劃行為的動機及外界環(huán)境的影響因素。

　?。ㄒ唬﹦訖C分析我國目前的企業(yè)負擔(dān)包括稅收負擔(dān)和收費負擔(dān)兩部分?！岸悺迸c“費”雖然共同構(gòu)成企業(yè)負擔(dān)，但兩者存在著諸多的差別。從性質(zhì)上講，稅收具有“公共”服務(wù)付費性質(zhì)，收費具有“個人”服務(wù)付費性質(zhì)；從征收對象上講，稅收向稅法規(guī)定范圍內(nèi)的所有納稅人普遍征收，收費的對象則是特定的受益者，只有享受了某此特定服務(wù)，才必須繳費，具有受益與支出的直接對應(yīng)性；從用途上講，稅收是政府的集中性收入，不具有特定的用途，收費由于事出有因，因而各項收費具有特定用途。由于稅費的上述差別及我國傳統(tǒng)觀念的影響，企業(yè)往往更愿意支付與享受特定服務(wù)有關(guān)的費用，或者覺得收費相對無法避免。在這種費硬稅軟、先費后稅的情形下，企業(yè)減輕負擔(dān)的工作重點往往是設(shè)法減輕稅負。

　　根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的實質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，包括企業(yè)與股東、債權(quán)人、政府、職工等等之間的契約，而且各契約關(guān)系人之間又存在著利益沖突，當(dāng)我們承認經(jīng)濟人的逐利本性、契約的不完備性和部分契約是以會計數(shù)字作為基礎(chǔ)等前提條件時，部分契約關(guān)系人（如企業(yè)投資者與管理者）便有動機和機會進行某些操縱，以減輕自身負擔(dān)并進而實現(xiàn)自身利益的最大化。因此，我們可以看到，只要在企業(yè)稅負契約中使用會計數(shù)據(jù)作為決定稅負大小的重要指標，則在稅負契約執(zhí)行過程中，投資者與經(jīng)營者就會產(chǎn)生對會計數(shù)據(jù)及相關(guān)行為進行管理控制的動機，以謀取其自身的利益。我國政府部門對企業(yè)稅收計征依據(jù)及計征比例的明確規(guī)定，實際上隱含了政府部門與企業(yè)之間的契約，在這一契約中，企業(yè)管理人員是代理人，掌握著公司真實的會計信息，理性的企業(yè)自然具有強烈的利用現(xiàn)有的信息不對稱性和契約的不完備性（如僅憑利潤征收所得稅及各地區(qū)稅率存在差異等）進行減稅的動機。然而，企業(yè)減輕稅負的行為動機最終能否體現(xiàn)為稅收籌劃行為，則主要取決于企業(yè)所處的外部環(huán)境。

　?。ǘ┉h(huán)境分析

　?。?）稅法、準則的執(zhí)行情況。稅法、準則的執(zhí)行情況對企業(yè)的減稅行為有著重要影響。如果稅法、法規(guī)、準則得不到有效執(zhí)行，企業(yè)的違法、違規(guī)行為得不到應(yīng)有的懲戒，即企業(yè)違法、違規(guī)行為的成本較低，則企業(yè)就不會再費盡心思采取稅收籌劃行為，或者此時的稅收籌劃行為已異化為偷逃稅行為。反之，如果稅法、法規(guī)、準則得到有效執(zhí)行，違法、違規(guī)行為能夠得到及時懲戒，則企業(yè)就有了更多的稅收籌劃行為的積極性和主動性。

　?。?）納稅意識。納稅意識的強弱直接影響稅收籌劃。如果納稅人納稅意識低下，納稅人往往會采取公然違法稅收條文的偷逃稅行為。只有納稅人納稅意識增強到一定階段，才有可能出現(xiàn)符合稅法條文與立法意圖的稅收籌劃。此時，納稅人按照立法意圖、有意識地安排自己的生產(chǎn)經(jīng)營、投融資及其它財務(wù)管理活動來達到稅負最小化的目的。

　?。?）財政的不公平程度。納稅人所感受到的財政不公平程度、財政支出的合理與否直接影響其自覺納稅的愿望，進而影響其進行稅收籌劃的積極性。政府支出合理，盡可能將稅收收入用到“刀刃上”上，提高納稅人的財政公平感，有利于減少偷逃稅行為，并推動企業(yè)主要通過符合立法意圖的稅收籌劃來減輕稅負。

　?。?）企業(yè)經(jīng)營行為的自主化。企業(yè)經(jīng)營行為自主化是企業(yè)從事稅收籌劃的保障機制，企業(yè)經(jīng)營決策權(quán)的大小將直接影響其采取稅收籌劃行為的能力。例如：總公司的獨資子公司由于受總公司的總體經(jīng)營戰(zhàn)略的制約，其經(jīng)營決策權(quán)受到一定的限制，相應(yīng)地，子公司采取稅收籌劃的能力明顯低于總公司及其它經(jīng)營決策權(quán)較大的企業(yè)。一般來說，只有具備一定的經(jīng)營決策權(quán)，才具有進行稅收籌劃的能力，而經(jīng)營決策權(quán)越大，稅收籌劃能力也越強。

　?。?）會計方法的可選擇性。如果會計準則對企業(yè)會計方法的選擇定得十分具體、明確，而且執(zhí)法保障有力，則采取稅收籌劃的余地就相對小。而若會計準則對企業(yè)會計方法的選擇留有很多選擇的機會，則進行稅收籌劃的可能性也會相應(yīng)增加。

　?。?）會計人員的立場。符合稅法條文及立法意圖的稅收籌劃，是一項技術(shù)性很強的工作。而稅收籌劃的目標能否實現(xiàn)，從事技術(shù)操作的會計人員的立場無疑具有相當(dāng)重要的影響。關(guān)于會計人員的立場，理論上仍然存在著國家立場和企業(yè)立場的爭論。但是，我們應(yīng)當(dāng)看到，會計的立場是由其所面對的具體經(jīng)濟環(huán)境，經(jīng)濟體制所決定的，而會計的立場將直接影響到稅收籌劃目標實現(xiàn)的可能性。顯然，會計的企業(yè)立場更容易實現(xiàn)稅收籌劃的目標。而隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步建立，會計人員主要采取企業(yè)立場，已成為一種必然的趨勢。

　　二、實現(xiàn)手段分析

　　在不違反稅法的前提下，選擇最優(yōu)納稅方案，努力使稅負減少，是企業(yè)財務(wù)決策的重要內(nèi)容。稅收籌劃貫穿于財務(wù)決策的各個階段。

　?。ㄒ唬┗I資過程中的稅收籌劃 企業(yè)經(jīng)營所需的資金，無論從何種渠道取得，都存在著一定的資金成本。籌資決策的目標不僅要求籌集到足夠數(shù)額的資金，而且要使資金成本達到最低。由于不同籌資方案的稅負輕重程度往往存在差異，這便為企業(yè)進行籌資決策中的稅收籌劃提供了可能。

　?。?）債務(wù)資本與權(quán)益資本的選擇。按照稅法規(guī)定，負債的利息作為稅前扣除項目，享有所得稅利益；而股息支付不作為費用列支，只能在企業(yè)稅后利潤中分配。這樣，企業(yè)在確定資本結(jié)構(gòu)時必須考慮對債務(wù)籌資的利用。一般而言，如果企業(yè)息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權(quán)益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導(dǎo)致了債務(wù)籌資可能產(chǎn)生的負效應(yīng)，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權(quán)益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。

　?。?）融資租賃的利用。融資租賃是現(xiàn)代企業(yè)籌資的一種重要方式。通過融資租賃，可以迅速獲得所需的資產(chǎn)，保存企業(yè)的舉債能力，更重要的是租入的固定資產(chǎn)可以計提折舊，折舊計入成本費用，減少了企業(yè)的納稅基數(shù)，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數(shù)。因此，融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

　?。ǘ┩顿Y過程中的稅收籌劃 由于各行業(yè)、各產(chǎn)品的稅收政策不同，導(dǎo)致企業(yè)最終所獲得的投資效益有所差別。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應(yīng)納稅額的多少直接關(guān)系到投資收益率。因此，企業(yè)進行投資決策時勢必考慮稅收政策的影響。

　?。?）投資單位組建形式的選擇。投資者在設(shè)立企業(yè)時，往往有多種形式可供選擇，選擇適當(dāng)與否會直接影響投資者的利益。如設(shè)立子公司或分支機構(gòu)的選擇：子公司為獨立法人，可享受政府提供的包括免稅期內(nèi)的許多優(yōu)惠政策；而分支機構(gòu)不是獨立法人，不能享受稅收優(yōu)惠，但分支機構(gòu)若在經(jīng)營過程中發(fā)生虧損，虧損最終與總公司的損益合并計算，總公司因此可免交部分所得稅。一般來說，企業(yè)創(chuàng)立初期，受外界因素的影響較大，發(fā)生虧損的可能性較大，宜采用分支機構(gòu)的形式，以使分支機構(gòu)的虧損轉(zhuǎn)嫁到總公司，減輕總公司的所得稅負擔(dān)；當(dāng)企業(yè)建立了正常的經(jīng)營秩序，設(shè)立子公司可享受政府提供的稅收優(yōu)惠。

　?。?）投資地區(qū)的選擇。我國稅制對經(jīng)濟特區(qū)、沿海開發(fā)區(qū)及高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)等實行稅收優(yōu)惠政策，選擇向這些地區(qū)投資，可明顯減輕稅收負擔(dān)。

　　（3）投資方向的選擇。國家對不同的投資對象規(guī)定了不同的稅收政策，如投資于高新技術(shù)企業(yè)，除執(zhí)行15%稅率外，還享受自投產(chǎn)年度起免征所得稅2年的優(yōu)惠；又如利用廢水、廢氣等廢棄物為主要原料進行生產(chǎn)的，可在5年內(nèi)減征或免征所得稅。因此，企業(yè)必須精心籌劃投資方向。

　?。ㄈ┙?jīng)營過程中的稅收籌劃利潤是反映企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的重要指標，也是計算所得稅的主要依據(jù)。由于利潤大小與企業(yè)所選用的處理經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計方法密切相關(guān)，而會計準則往往給企業(yè)提供了方法選擇的機會，這便為企業(yè)進行稅收籌劃提供了可能。即使會計準則規(guī)定得相當(dāng)明確，企業(yè)也可通過對生產(chǎn)經(jīng)營活動的調(diào)控，實現(xiàn)一定程度的利潤控制并進而影響所得稅的實際負擔(dān)。

　　（1）存貨計價方法的選擇。存貨的計價方法主要有先進先出法、加權(quán)平均法、后進先出法等。存貨計價方法的選擇對企業(yè)損益的計算有著直接的影響，從而影響到所得稅的稅基。一般來說，當(dāng)物價逐漸下降時，采用先進先出法計算的成本較高，應(yīng)納所得稅相應(yīng)較少；而當(dāng)物價持續(xù)上漲時，采用后進先出法可相對減輕企業(yè)的所得稅負擔(dān)。

　?。?）固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊的方法主要有直線法與加速折舊法。采取不同的折舊方法，雖然應(yīng)計提折舊總額是相等的，但各期計提的折舊費用卻相差很大，從而影響各期的利潤及應(yīng)納的所得稅。因此，對折舊方法的選擇已成為企業(yè)實現(xiàn)稅收籌劃行為的主要手段之一。例如，外商投資企業(yè)利用“免二減三”的稅收政策，常常在初期階段采用直線折舊法，而一旦稅收優(yōu)惠期滿，開始全額上交所得稅，則立即改用加速折舊法，以降低利潤，減少所得稅支出。

　?。?）利用對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的調(diào)控。例如，如果企業(yè)想少計當(dāng)期利潤，以減輕當(dāng)期所得稅負擔(dān)，則往往可以進行以下調(diào)控，將本可在本期實現(xiàn)的收入推遲至下期實現(xiàn)，將本可在下期發(fā)生的費用提前至本期發(fā)生；提前增加固定資產(chǎn)，從而提高折舊費用；加快壞賬損失的處理及固定資產(chǎn)清理的速度；以租賃形式代替固定資產(chǎn)的采購等。當(dāng)然，采用這些手段的前提是不違反會計準則的規(guī)定。

　?。?）利用關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易也是稅收籌劃行為的重要實現(xiàn)手段之一。我國《企業(yè)會計準則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中規(guī)定，所謂關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。涉及的關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要指：①直接或間接地控制其他企業(yè)或受到其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)； ②合營企業(yè)；③聯(lián)營企業(yè)；④主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員；⑤受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　　就關(guān)聯(lián)交易本身而言，其存在的目的本該是降低交易成本，運用內(nèi)部的行政力量來確保合同的有效執(zhí)行，從而提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。但是，由于關(guān)聯(lián)交易是在關(guān)聯(lián)方之間進行的交易，這就使得關(guān)聯(lián)交易可能不采取正?；A(chǔ)上的正常交易價格，而是以低于或高于市場價格成交（有時甚至是無償?shù)模?。這樣，關(guān)聯(lián)交易在發(fā)揮其應(yīng)有作用的同時，還為企業(yè)稅收籌劃提供了可能。例如，由于上市公司與其關(guān)聯(lián)方在稅收待遇上有所不同，上市公司就會通過關(guān)聯(lián)交易將利潤由高稅負企業(yè)向低稅負企業(yè)轉(zhuǎn)移，從而降低企業(yè)整體稅負。這顯然是一種稅收籌劃行為。

　　這里需要指出的是，企業(yè)的稅收籌劃行為必須具備預(yù)見性的特征，即企業(yè)稅收籌劃應(yīng)在計稅依據(jù)形成之前、納稅義務(wù)尚未發(fā)生時，通過對自身的應(yīng)稅經(jīng)濟行為的預(yù)見性安排，利用稅收優(yōu)惠的規(guī)定、納稅時間的掌握及收入和支出的合法控制等途徑獲得節(jié)稅利益。因此，上述實現(xiàn)手段中，有關(guān)籌資和投資過程的稅收籌劃行為更能體現(xiàn)稅收籌劃的這一特征，而經(jīng)營過程中的稅收籌劃比較容易變形為應(yīng)稅經(jīng)濟行為發(fā)生以后的不合法控制，例如根據(jù)稅前利潤情況改變存貨計價方法、不符合規(guī)定要求采用了加速折舊法等，此時的減稅行為其實已異化為偷逃稅行為。而且經(jīng)營過程中的稅收籌劃往往是通過減少本期利潤來達到減少稅負的，這可能會給企業(yè)帶來利潤指標下降的負面影響。

　　三、結(jié)論與啟示

　　1.真正意義上的稅收籌劃行為，是一個企業(yè)不斷走向成熟、理性的標志，是一個企業(yè)納稅意識不斷增強的表現(xiàn)，它說明企業(yè)的有關(guān)利益主體將會采取合法的手段來追求減稅利益的實現(xiàn)。

　　2.引導(dǎo)企業(yè)開展稅收籌劃行為是充分發(fā)揮稅收杠桿作用的重要途徑，而企業(yè)稅收籌劃行為的普及需要有一個良好的環(huán)境與氛圍。在當(dāng)前稅法松弛、征管不力、處罰軟化的稅收分配秩序下，公民納稅意識淡薄，納稅人為了減輕稅負，獲得盡可能多的稅收利益，往往并不刻意區(qū)分多種減稅形式的差異，致使偷逃稅盛行，大大制約了稅收籌劃的健康發(fā)展。完善、規(guī)范的稅法與稅制，帶給納稅人逃避稅的空間應(yīng)大為縮小，而將為稅收籌劃的開展提供更廣闊的舞臺。

　　3.稅收籌劃的研究拓展了我國稅收理論研究的范圍與廣度。我國傳統(tǒng)的稅收理論，往往習(xí)慣于從政府理財即財政的角度與宏觀調(diào)控的角度研究稅收，而較少從企業(yè)理財即財務(wù)角度與微觀企業(yè)行為的角度分析稅收。隨著企業(yè)決策權(quán)力的擴大及理財環(huán)境的改善，稅收籌劃已逐步成為企業(yè)財務(wù)決策的一項重要內(nèi)容。對企業(yè)稅收籌劃的動機、途徑及行為影響的研究也應(yīng)成為我國稅收理論研究的一個重要方面。