內(nèi)外資房地產(chǎn)所得稅稅收政策差異簡析

　　房地產(chǎn)企業(yè)作為一個特殊的行業(yè)，在會計核算與稅務(wù)管理上都有別與其他行業(yè)，主要表現(xiàn)在經(jīng)營對象、銷售方式、成本結(jié)轉(zhuǎn)和征收方式等方面。而內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)雖屬同一行業(yè)，但由于其投資主體不同，所適用的稅收政策也有很大的區(qū)別。對于內(nèi)資企業(yè)，適用國家稅務(wù)總局《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]83號）文，對于外資企業(yè)，適用國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅管理問題的通知》（國稅發(fā)[2001]142號）文，筆者僅從對兩個文件的理解上談?wù)剝?nèi)外資房地產(chǎn)在稅收政策上的異同。

　　一、收入的確認(rèn)：

　　內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)是根據(jù)收入來源的性質(zhì)和銷售方式確認(rèn)收入的，主要分以下四種方式：

　　1、采取一次性全額收款方式的，以收訖價款或取得索取價款的憑據(jù)時確認(rèn)收入；

　　2、采取分期付款方式銷售的，按合同或協(xié)議約定的付款日期確認(rèn)收入，提前付款的，按實際付款日確認(rèn)收入；

　　3、采取銀行按揭方式銷售的，首付款于實際收到日確認(rèn)收入，余款在貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認(rèn)收入；

　　4、采取委托方式銷售的，又分四種情況來確認(rèn)收入。

　　5、將開發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的；

　　6、以非貨幣性資產(chǎn)換取收入的；

　　7、關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售收入的確認(rèn)

　　外資房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認(rèn)上仍然按照銷售方式的不同分別確認(rèn)，但又有別于內(nèi)資企業(yè)。對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，確認(rèn)收入必須使得開發(fā)產(chǎn)品達到一定的狀態(tài)，對此國稅發(fā)（2001）142號文有明確的規(guī)定，即企業(yè)應(yīng)以房地產(chǎn)管理部門出具工程項目合格證明之日，或者首筆房地產(chǎn)使用權(quán)交付之日，或者辦理首筆產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)之日的較早者為房地產(chǎn)銷售開始，只有達到上述狀態(tài)，才能開始確認(rèn)收入，具體又分以下幾種銷售方式，這幾種銷售方式的規(guī)定與內(nèi)資企業(yè)仍然有差別，具體如下：

　　1、采取一次性全額收款方式的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付買方之日或開具發(fā)票之日確認(rèn)收入；

　　2、采取分期付款方式銷售的，以合同約定時間確認(rèn)收入；

　　3、采取銀行按揭方式銷售的，以銀行將按揭貸款辦理轉(zhuǎn)帳之日確認(rèn)收入；

　　4、采取以土地使用權(quán)或其他財產(chǎn)置換的，以房產(chǎn)使用權(quán)交付之日確認(rèn)收入。

　　由此可見，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)在收入確認(rèn)上存在很大的差別，雖然都按不同的銷售方式確認(rèn)收入，但銷售方式的分類也存在差異，即使在同一銷售方式下，收入確認(rèn)的時點也各不相同。差異最大之處在于外資房地產(chǎn)的稅收政策對視同銷售未給予明確規(guī)定，這給一線稅務(wù)干部帶來了執(zhí)法的困難?？偟膩碚f，國稅發(fā)（2003）年 83號文對內(nèi)資房地產(chǎn)收入確認(rèn)的規(guī)定比外資企業(yè)適用的國稅發(fā)（2001）142號文更具體，更細致，且操作性更強。隨著近幾年房地產(chǎn)行業(yè)的日益紅火，其經(jīng)營模式與銷售方式也逐步多樣化、靈活化，142號文對收入確認(rèn)的規(guī)定局限性較大，還有待進一步完善。

　　二、成本的核算：

　　對于房地產(chǎn)企業(yè)的成本核算，無論內(nèi)資還是外資，在會計和稅務(wù)處理上基本一致，在計算應(yīng)納稅所得額時必須遵循收入與成本配比的原則；在會計科目設(shè)置中必須劃分直接成本與間接成本，按照不同項目分別歸集；在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時都按照“當(dāng)期銷售面積*可售面積單位工程成本”進行計算。但是，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)在稅收政策上仍然存在以下兩點差異：

　　1、外資政策規(guī)定，對于企業(yè)在售后發(fā)生的綠化、道路等配套設(shè)施費，可在銷售房地產(chǎn)時進行預(yù)提，由企業(yè)提出申請，稅務(wù)機關(guān)審核同意后執(zhí)行；而內(nèi)資政策規(guī)定按實際發(fā)生數(shù)進行稅前扣除，不允許預(yù)提，屬于成本對象完工前發(fā)生的，直接進入相應(yīng)的成本對象，屬于完工后發(fā)生的，應(yīng)在完工對象和未完工對象之間進行分配，再根據(jù)銷售面積進入當(dāng)期損益。

　　2、對于成本對象報廢或毀損損失，內(nèi)資企業(yè)的國稅發(fā)（2003）83號文有具體的規(guī)定，分單項或單位工程報廢和整體工程對象報廢兩種情況分別處理；而外資企業(yè)的國稅發(fā)（2001）142號文對此無明確的規(guī)定，實際操作中，外資房地產(chǎn)企業(yè)的做法是各不相同。

　　筆者在實際工作中發(fā)現(xiàn)，無論是國稅發(fā)（2003）83號文，還是國稅發(fā)（2001）142號文，在成本核算的具體政策規(guī)定上都不夠完善。房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)周期較長的行業(yè)特征決定了其成本歸集必然滯后，收入與成本無法做到同步核算，也許產(chǎn)品已經(jīng)開始銷售，但其項目還沒開發(fā)完工。因此要按照收入與成本配比的原則計算應(yīng)納稅所得額顯然比較困難。筆者認(rèn)為，國家稅務(wù)總局應(yīng)盡快將房地產(chǎn)企業(yè)成本核算及稅前成本扣除的規(guī)定進行細化，使得一線執(zhí)法者在對房地產(chǎn)企業(yè)進行檢查與管理中具有更強的操作性。

　　三、期間費用的處理：

　　期間費用從會計角度來講，主要包括管理費用、財務(wù)費用和銷售費用。在期間費用的處理上，內(nèi)外資房地產(chǎn)稅收政策有很大的區(qū)別，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：

　　1、稅前扣除上：對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)來說，從會計角度，期間費用是直接進入當(dāng)期損益的；從稅收角度，當(dāng)期發(fā)生的期間費用也是可以直接稅前扣除的。而對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，會計上是可以直接進入當(dāng)期損益的，稅收上期間費用的處理是在分配到各成本對象后計入項目的可售總成本費用中，然后根據(jù)當(dāng)期的銷售面積再進行稅前扣除。

　　2、稅前費用列支標(biāo)準(zhǔn)上：對于內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)來說，期間費用雖然可以直接進行稅前扣除，但有些明細項目必須按照稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進行稅前扣除，而外資房地產(chǎn)企業(yè)在限額列支費用的項目方面，明顯少于內(nèi)資企業(yè)，主要有以下幾個項目：

　　由此可見，內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)的稅收政策在期間費用處理上有著本質(zhì)的區(qū)別，但筆者認(rèn)為，考慮到房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性、多樣性，在會計處理上的特殊性，外資房地產(chǎn)企業(yè)期間費用不能直接稅前扣除顯然是不合理的，這不僅增加了企業(yè)核算房產(chǎn)開發(fā)成本的復(fù)雜性和煩瑣性，也加大了稅務(wù)部門對外資房地產(chǎn)企業(yè)監(jiān)管的難度。因此，筆者建議在對外資房地產(chǎn)企業(yè)期間費用的處理上應(yīng)與會計處理保持一致。

　　四、預(yù)收帳款的征管：

　　對預(yù)收帳款按照核定的利潤率進行預(yù)繳稅款，這個稅法規(guī)定完全是由其行業(yè)特征決定的。所謂預(yù)收帳款，是指企業(yè)在預(yù)售房產(chǎn)時向購買方收取的預(yù)售購房款，以及定金、押金、代收費用等類似性質(zhì)的其他款項。對于內(nèi)資或者外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，無論是季度申報或者年度匯算清繳，對當(dāng)期發(fā)生的預(yù)收帳款都必須按照稅法規(guī)定的利潤率計算和交納所得稅，但具體來說，在內(nèi)外資政策上仍然存在以下差別：

　　1、核定利潤率的差別：

　　國稅發(fā)（2003）年83號文件規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收收入的利潤率不得低于15%（含15%），由主管稅務(wù)機關(guān)結(jié)合本地實際情況確定，江蘇省國家稅務(wù)局《轉(zhuǎn)發(fā)〈國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問題的通知〉的通知》（蘇國稅發(fā)[2003]195號）文件規(guī)定，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入的利潤率不分房型暫定為15％；對于外資房地產(chǎn)企業(yè)，國家稅務(wù)總局《關(guān)于外商投資企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營征收所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[1995]153號）文件規(guī)定，各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市主管稅務(wù)機關(guān)可制定對從事房地產(chǎn)開發(fā)、經(jīng)營的外商投資企業(yè)預(yù)征所得稅的具體實施辦法及預(yù)計利潤率的確定方法，并報國家稅務(wù)總局備案。蘇國稅發(fā)［96］047號文件規(guī)定，外資房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款預(yù)計利潤率分為兩檔：第一，別墅、寫字樓、公寓、營業(yè)用房等項目預(yù)計利潤率為10%-20%；第二，普通住宅等項目預(yù)計利潤率為5%-10%.

　　由此可見，預(yù)收收入利潤率的確定內(nèi)外資有一定的差異，首先，內(nèi)資企業(yè)所有房型的利潤率一致，只有一檔，外資企業(yè)按照房型將利潤率分為兩檔；其次，在利潤率的確定上，內(nèi)資企業(yè)規(guī)定由主管稅務(wù)機關(guān)結(jié)合本地實際情況確定，不得低于15%，外資企業(yè)由各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市主管稅務(wù)機關(guān)指定預(yù)計利潤率的確定方法，并報國家稅務(wù)總局備案。內(nèi)資政策定量地給予主管稅務(wù)機關(guān)一定的權(quán)限，而外資政策定性地給予稅務(wù)機關(guān)一定的權(quán)限。筆者認(rèn)為，外資房地產(chǎn)在確定預(yù)收收入利潤率的稅收政策上更加合理，因為房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營利潤是和當(dāng)?shù)卣麄€市場大環(huán)境相聯(lián)系的，地域性較強，而開發(fā)產(chǎn)品的銷售價格及成本完全受地方環(huán)境影響，且不同的房型，無論從理論上計算，還是實際數(shù)據(jù)顯示，利潤率都是不相同的，因此建議內(nèi)資房地產(chǎn)稅收政策在確定預(yù)售收入的利潤率上應(yīng)更加靈活。

　　2、預(yù)繳稅款功能的差別：

　　從國稅發(fā)（2003）年83號文和國稅發(fā)（2001）142號文中我們了解到，對于房地產(chǎn)企業(yè)，無論是內(nèi)資還是外資，對預(yù)售收入都必須按照稅法規(guī)定的利潤率預(yù)繳稅款。但是，在年度匯算清繳中，根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計算出來應(yīng)納稅所得額在申報表中的涵義是完全不一樣的。具體來稅，內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)年度匯算清繳計算的應(yīng)納稅所得額包括兩部分，一部分為根據(jù)企業(yè)確認(rèn)的收入、成本、費用等計算出來的應(yīng)納稅所得額；另一部分為根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計算出來預(yù)計應(yīng)納稅所得額，這兩者之和在彌補以前年度虧損后為當(dāng)年實際應(yīng)繳稅的應(yīng)納稅所得額。對于外資房地產(chǎn)企業(yè)來說，年度匯算清繳計算的應(yīng)納稅所得額只包括企業(yè)根據(jù)當(dāng)年收入、成本、費用等項目計算出來的應(yīng)納稅所得額，對于企業(yè)根據(jù)預(yù)售收入按照核定利潤率計算出來的應(yīng)納稅所得額屬于預(yù)繳稅款計算的基數(shù)，不允許與前面的應(yīng)納稅所得額合并，更不允許彌補以前年度虧損。但是，在實際操作中筆者發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行的所得稅申報表（無論是內(nèi)資還是外資）無法適應(yīng)房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)特征，很多數(shù)據(jù)在表中無法填寫，尤其對于預(yù)售收入，企業(yè)只能將該項目反映在“其他項目調(diào)增（調(diào)減）”欄目里。按照外資企業(yè)所得稅申報表的計算流程，該項目是可以用來彌補虧損的。

　　綜上所述，筆者建議，應(yīng)盡快對房地產(chǎn)企業(yè)的所得稅申報表進行重新設(shè)計，根據(jù)其行業(yè)特征和稅收政策的特殊性增加相應(yīng)欄目，這既有利于企業(yè)財務(wù)人員的申報，能夠更直觀地反映其數(shù)據(jù)的來源，也方便稅務(wù)人員對申報表的審核，對房地產(chǎn)企業(yè)進行有效地監(jiān)管。