對“特許經營保證金”的法理學分析

　　時下特許經營作為一種舶來品，已經風糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國60％的商品和服務是通過特許經營方式銷售，創(chuàng)造了一個又一個商業(yè)神話，但是特許經營中收取的保證金是否應作為價外費用全額計證增值稅，雖然征管法及實施細則不能明確回答這一問題，但依據(jù)稅收法學理論，筆者認為特許經營保證金不應征收增值稅。

　　關鍵詞：特許經營 保證 增值稅 價外費用

　　自1994年實行現(xiàn)行增值稅制度以來，價外費用問題一直增值稅征管工作的一個難點和熱點。價外費用的外延非常廣，幾乎涵蓋了一切性質的價外收費。實際的經濟工作中，價外費用不僅種類多而且對購銷雙方影響也很大，尤真是隨著市場經濟日益發(fā)展，企業(yè)作為以營利為主要目的的經濟組織，必然會千方百計地擴大銷售渠道，提高市場占勇率，在此過程中，獎勵費、利潤返還等價外費用作為增加銷售額，賺取利潤的重要手段也必須會得到廠泛地使用，所以對價外費用的性質種類以及相應的稅務處理進行分析，也就顯得越來越重要了。

　　當今特許經營作為一種舶來品，已經風糜大江南北，據(jù)不完全統(tǒng)計，全國60％的商品和服務是通過特許經營方式銷售，創(chuàng)造了一個又一個商業(yè)神話，但是特許經營中收取的保證金是否應作為價外費用全額計證增值稅，雖然征管法及實施細則不能明確回答這一問題，但依據(jù)稅收法學理論，筆者認為特許經營保證金不應征收增值稅。

　　舉例：

　　2005 年3月，某縣國稅局對某有限公司2002年1月至2003年12月的納稅申報和發(fā)票使用情況進行檢查，發(fā)現(xiàn)該戶企業(yè)2002年累計向購買方收取特許經營廣告保證金和售后服務金（以下簡稱兩金）2959861元，累計返還2678698.24元，年末結余2125447.32元；2003年累計收取兩金 2595070元，累計返還2577531.61元，年末結余2142985.71元。

　　2005年4月，某縣國稅稽查局向某公司做出《稅務處理決定書》，認為該企業(yè)向購買方收取的保證金應屬價外費用，向經銷商返還的保證金應屬返利性質，應對2002年至2004年收取的兩金依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十二條、財稅字（1997）022號第三項、國稅發(fā)（1996） 155號的規(guī)定作為價外費用全額換算為不含稅收入計征增值稅，應補增值稅807126.73元。某有限公司公司接到《稅務處理決定書》后，以所收取的保證金是為了加強經營管理，其所有權仍歸各經銷商，且已按合同約定及時退還給經銷商，純屬保證性質，不應被界定為價外費用為由向市國稅局申請行政復議。

　　分析：

　　本案爭議的焦點在于特許經營中向購買方收取的保證金是否屬于價外費用？

　　商業(yè)特許經營是一種全新的經營模式，商務部于2005年2月1日起發(fā)布了《商業(yè)特許經營管理辦法 》[商務部令[2004]第25號]，規(guī)范了特許經營行為。筆者認為，特許保證金的實質是一種以金錢作為質押標的的擔保形式，具有擔保合同履行的作用，向購買方收取的保證金不屬于價外費用，但是經銷商違反特許經營合同的約定以交付的保證金抵交違約金時，才能將抵付違約金的保證金作為價外費用計征增值稅。

　　首先，收取的售后服務保證金和廣告保證金是按照特許經營合同的收取和退還的，售后服務義務和保證廣告真實的義務是一種合同的保證義務，某公司作為生產商是產品保證義務的最終承擔者，經銷商只不過在經銷該公司產品期間與某公司承擔一定的連帶責任，當經銷商不在經銷該公司產品時就不在承擔這種連帶義務，

　　1、雖然在收取經銷商售后服務保證金和廣告保證金與銷售商品的數(shù)量或金額存在一定邏輯關系，但并不影響經銷商對這部分資金的所有權。

　　企業(yè)在合同期滿或經銷商違反合同約定的義務前仍不擁有這部分資金的所有權，相反在帳務既形成了企業(yè)的一項資產，也形成了以后需償還經銷商的債務，企業(yè)雖占有這部分資金，卻不擁有使用、收益和處分的權利，如果企業(yè)違反合同約定不歸還這部分資金，則應承擔相應的違約責任。

　　《商業(yè)特許經營管理辦法》（商務部令[2004]第25號，第十四條第三項）明文規(guī)定保證金，指為確保被特許者履行特許經營合同，特許人向被特許人收取的一定費用。合同到期后，保證金應退還被特許人。《中華人民共和國民法通則》第五章第七十一條“財產所有權是指所有人依法對自己的財產享有占有、使用、收益和處分的權利”和《最高人民法院關于適用<中華人民共和國擔保法>若干問題的解釋》第118條的規(guī)定，特許保證金的實質是一種以金錢作為質押標的的擔保形式，具有擔保合同履行的作用，

　　企業(yè)與經銷商簽訂的特許經營合同是符合《合同法》和《商業(yè)特許經營管理辦法》的要求，是雙方真實意思的表示，是合法有效的，合同中特許保證金的實質是一種以金錢作為質押標的的擔保形式。我公司收取經銷商售后服務保證金和廣告保證金是特許保證金的一種，依據(jù) 《中華人民共和國民法通則》第五章第七十一條“財產所有權的取得，不得違反法律規(guī)定。按照合同或者其他合法方式取得財產的，財產所有權從財產交付時起轉移，法律另有規(guī)定或者當事人另有約定的除外”， 只有當經銷商違約以保證金抵充違約金時，我公司才對抵充違約金的保證金擁有了占有、使用、收益和處分的權利，才具有確認收入的四個條件[《企業(yè)會計制度》第85條和《具體會計準則-收入》]：

　　（1）企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方；

　　（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；

　?。?）與交易相關的經濟利益能夠流入企業(yè)；

　?。?）相關的收入和成本能夠可靠地計量。

　　2、企業(yè)收取的保證金是有時間限制的。

　　企業(yè)收取的售后服務保金一般在三年內分階段按比例退還給經銷商，其三年期限符合我公司對消費者三年質保承諾，并不是無限期的占用經銷商的資金，也符合《商業(yè)特許經營管理辦法》第十五條“特許經營合同的期限一般不少于3年”的規(guī)定。

　　企業(yè)收取的廣告保證金一般在當年或合同期滿后由市場部對廣告的規(guī)范性進行審核、財務部核對保證金余額，經批準后再將保證金退還給經銷商。

　　其次，對于企業(yè)退還給經銷商的保證金不能確認為返利。

　　生產企業(yè)為促銷，往往對銷售其產品超過一定額度的商業(yè)企業(yè)以實物等形式返還利潤，返利與返還保證金的區(qū)別在于：

　　A、兩者的所有權不一樣，返還資金的所有權人是生產企業(yè)，而返還保證金的所有權人是經銷商。

　　B、兩者的義務性質不一樣，返還資金是生產企業(yè)對經銷企業(yè)的一種獎勵，實質是一種贈與行為，生產企業(yè)具有決定權，是以生產企業(yè)的意志為轉移；而返還保證金是依據(jù)合同形成的一項法定義務。

　　C、兩者的行為后果不一樣，返還資金是一種贈與行為，生產企業(yè)不進行這項行為不需要承擔任何法律后果；而返還保證金是合同義務，不返還保證金則需存擔違約的法律后果。

　　以上可以明確的看出所有權的歸屬是返利確認的實質要件，所有權屬于經銷商的保證金又退還給經銷商當然不能作為返利。

　　再次，企業(yè)對收取的保證金不擁有所有權，當然不能依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第六條的規(guī)定予以征稅。

　　1、從法條字面上進行分析，《實施細則》第十二條價外費用采用列舉的解釋技術進行的，并不包括售后服務保證金和廣告保證金。

　　2、從法條內容的分類上看，價外費用基本可以分成四類：

　?、?。 屬于混合銷售行為的價外費用，主要包括手續(xù)費、運輸費、裝卸費、儲備費、包裝費、包裝物租金等。這一類價外費用的共同特征都是一種勞務收費，而且從行為上看，是直接服務于銷售的，從性質上來青是一種非增值稅性質的勞務，例如，運輸費屬于營業(yè)稅中的運輸業(yè)，儲備費屬服務業(yè)中的倉儲業(yè)，包裝物租金屬于租賃業(yè)，手續(xù)費屬于其他服務行業(yè)。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，一頂銷售行為如果既涉及貨物，又涉及非應稅勞務，為混合銷售行為。由以上可以看出，此類價外費用從實質上看是一種征收增值稅的混合銷售行為中的非應稅勞務行為。

　?、?。企業(yè)自行收取的從價款分離出來的價外費用，主要是指補貼、返還利潤和獎勵費等，這一類價外費用對企業(yè)而言有特殊作用，首先，是具有很強的靈活性，既可以多收也可少收其至不收，既可作為提價的手段，也可充當壓價的杠桿，一切均取決于業(yè)務發(fā)主時供求的關系和銷售方的自主衡量。其次，此類價外費用可以作為企業(yè)促銷的一種有效手段，尤真是在市場競爭曰益激烈的今天。有無獎勵費等常常可以作為似是而非的價格武器在商戰(zhàn)中取得不凡的成績。但此類價外費用從性質的角度考慮，其買與企業(yè)收取的價內銷售款并無區(qū)別，它們的最終來源都是貨物的增值部分，在利益上的表現(xiàn)也為增加企業(yè)的銷售收入。

　?、邸４沾U的價外費用，主要指各類基金及代收款頂。這類價外費用在日常業(yè)務中比較多等，不符合政策規(guī)定[財稅字（1997年）022號文]法，沒有實現(xiàn)收支二條線的代收基金、集資費應當征收增值稅；不符合政策的代購代墊款項（詳見財稅字（1994）026、《實施細則》第十二條關于代墊運費的規(guī)定）應當征收增值稅，例如：供電局收取電力產品銷售收入的同時代收三峽工程建設基金；經營煤炭企業(yè)收取的資源開發(fā)基金；房地產開發(fā)公司代收的郵政通訊配套費等，這些價外費用有些是代各級敗府收取的規(guī)定費用，有的是代主管部門收取的。

　?、?。補償性質的價外費用，王要指違約金和延期付款利息。這部分價外費用主要是指銷售方由于購貨方推遲支付貨款而向購貨方收取的貨款利息。（違約金還帶有一邵分懲罰的性質）是購貨方向銷售方支付的一部分經濟補償。顯然保證金不屬于這四類中任何一類。

　　3、從法條內容的實質上看，《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條及《實施細則》第二條、第三條確認收入的實質條件是對收取的資金擁有的所有權，按照實質課稅的原則，對向購買方收取的保證金不應作為價外費用征稅。

　　4、《實施細則》是國家稅務總局和財政部依據(jù)《增值稅暫行條例》第二十八條的規(guī)定制定，由國家稅務總局和財政部對《增值稅暫行條例》進行行政解釋，筆者認為《增值稅暫行條例》第六條的價外費用立法原意是堵塞銷售方對從購買方取得資金擁有所有權卻不確認收入的行為，按照尊重立法原意的解釋原則，向購買方收取的保證金不應作為價外費用征稅

　　5、《中華人民共和國征收管理法》是我國稅收征收管理的程序法，其中第三條“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。確立”稅收的法定原則“對于法律無明文規(guī)定的不予征稅，《實施細則》中沒有列舉到保證金就不應作為價外費用處理。

　　6、從價外費用的征管實踐可以看出保證金不屬于價外費用。如：國稅函（2004）827號、蘇國稅發(fā)（1996）435號、國稅發(fā)（1996）155號、國稅函（1995）288號都規(guī)定納稅人收取除應征消費稅的酒類（啤酒、黃酒除外）外的包裝物押金是不作為價外費用，只有逾期（2004年7月1日后為一年）的仍不退還的作為價外費用征稅；國家稅務總局令第 10號《電力行業(yè)電力產品增值稅征收管理辦法》第三條“供電企業(yè)收取的電費保證金，凡逾期（超過合同約定時間）未退還的，一律并入價外費用繳納增值稅；國家稅務總局關于對福建雪津啤酒有限公司收取經營保證金征收增值稅問題的批復（國稅函[2004]416號）根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及實施細則有關價外費用的規(guī)定，福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經營保證金，屬于經銷商因違約而承擔的違約金，應當征收增值稅；對其已退還的經營保證金，不屬于價外費用，不征收增值稅。

　　7、《征管法》第三十六條“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整”說明征管法并不排斥稅收公平合理原則的適用，既然（國稅函[2004]416號）“福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經營保證金，屬于經銷商因違約而承擔的違約金，應當征收增值稅；對其已退還的經營保證金，不屬于價外費用，不征收增值稅。”，那么企業(yè)收取的特許經營保證金也應按公平合理的原則處理。

　　因此，雖然《增值稅暫行條例》及其實施細則和其他規(guī)范性文件沒有對特許經營保證金作出明確規(guī)定，但也應按照對于法律無明文規(guī)定的不予征稅的原則、公平合理的原則、實質課稅的原則，市國稅局應撤銷縣國稅局的《稅務處理決定書》，責令縣國稅局重新作出稅務處理決定。

　　綜上所述，特許經營方向購買方所收取的特許經營保證金，是受特許經營合同約束，其所有權仍歸購買方，應屬保證性質，其實質是一種以金錢作為質押標的的擔保形式，具有擔保合同履行的作用，不應被界定為價外費用。對于購買方違反特許經營合同的約定以交付的保證金抵交違約金時，才能將抵付違約金的保證金作為價外費用計征增值稅。

　　參考文獻

　　1、嚴振生《稅法》，北京大學出版社2000年出版

　　2、沈宗靈《法理學》，北京大學出版社1999年出版

　　3、郭明瑞《民法學》，北京大學出版社2001年出版

　　4、孫國祥《新刑法學教程》，南京大學出版社1998年出版

　　5、趙震江《法律社會學》，北京大學出版社1998年出版