長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的財稅處理（上）
權(quán)益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。當被投資企業(yè)的所得稅稅率低于投資企業(yè)時，長期股權(quán)投資的會計核算是采用成本法還是采用權(quán)益法，對投資企業(yè)的所得稅是會產(chǎn)生影響的。
（1）權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：
①投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對被投資單位進行控制、共同控制和對被投資單位實施重大影響的能力。
[案例1]
百勝（南昌）電子有限公司由斯邁公司、川內(nèi)公司和正人公司出資設(shè)立，斯邁公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的35％，川內(nèi)公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的25％，正人公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的40％。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準則——投資》。
[分析說明]
2002年5月10日斯邁公司將其擁有的35％的表決權(quán)資本中的20％轉(zhuǎn)讓給日本五鈴株式會社，則斯邁公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實際擁有百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的比例為15％。斯邁公司雖然還擁有百勝（南昌）電子有限公司15％的表決權(quán)資本，但已不能再對百勝（南昌）電子有限公司實施重大影響。
②被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對被投資單位進行控制、共同控制或施加重大影響。
③被投資單位在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。
投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認投資損益。
（2）權(quán)益法的核算方法
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：
①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
②投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：
第一，屬于被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資收益。但投資企業(yè)按所持表決權(quán)資本比例計算確認被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。因此，在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。
第二，屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)分擔的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。這里的投資賬面價值是指該項股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已提的減值準備，股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。
[案例2]
木川（深圳）電子公司對深圳三強有限公司的投資按權(quán)益法核算，其投資占深圳三強有限公司表決權(quán)資本的30％，并對深圳三強有限公司具有重大影響。
木川（深圳）電子公司對深圳三強有限公司的初始投資成本為110000元。木川（深圳）電子公司在1999年的1月1日投資，1999年深圳三強有限公司實現(xiàn)凈利潤100000元，2000年深圳三強有限公司發(fā)生凈虧損500000元，2001年深圳三強有限公司實現(xiàn)凈利潤200000元。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準則——投資》。
[計算分析]
木川（深圳）電子公司1999年末對深圳三強有限公司投資的賬面價值為140000元：
（110000＋100000×30％）＝140000元；
確認投資收益：30000元（10000×30％）＝30000元；
木川（深圳）電子公司2000年年末對深圳三強有限公司投資的賬面價值為：
（140000－500000×30％＝－10000；
確認投資損失為140000元；
木川（深圳）電子公司2001年年末恢復(fù)增加對深圳三強有限公司投資的賬面價值為50000元：
（200000×30％－10000）＝50000元。
投資企業(yè)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。
投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會計期間投資（持股）比例發(fā)生變動，應(yīng)根據(jù)投資持有時間加權(quán)平均計算。
第三，因被投資單位接受捐贈資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，作為股權(quán)投資準備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并作為資本公積準備項目。待原計入資本公積的準備項目實現(xiàn)后可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
第四，因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積。
第五，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
（3）股權(quán)投資差額的確定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：
股權(quán)投資差額＝初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例
（1）權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：
①投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對被投資單位進行控制、共同控制和對被投資單位實施重大影響的能力。
[案例1]
百勝（南昌）電子有限公司由斯邁公司、川內(nèi)公司和正人公司出資設(shè)立，斯邁公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的35％，川內(nèi)公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的25％，正人公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的40％。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準則——投資》。
[分析說明]
2002年5月10日斯邁公司將其擁有的35％的表決權(quán)資本中的20％轉(zhuǎn)讓給日本五鈴株式會社，則斯邁公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實際擁有百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的比例為15％。斯邁公司雖然還擁有百勝（南昌）電子有限公司15％的表決權(quán)資本，但已不能再對百勝（南昌）電子有限公司實施重大影響。
②被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對被投資單位進行控制、共同控制或施加重大影響。
③被投資單位在嚴格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。
投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認投資損益。
（2）權(quán)益法的核算方法
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：
①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
②投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：
第一，屬于被投資單位當年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資收益。但投資企業(yè)按所持表決權(quán)資本比例計算確認被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。因此，在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。
第二，屬于被投資單位當年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)分擔的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認為當期投資損失。投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。這里的投資賬面價值是指該項股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已提的減值準備，股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。
[案例2]
木川（深圳）電子公司對深圳三強有限公司的投資按權(quán)益法核算，其投資占深圳三強有限公司表決權(quán)資本的30％，并對深圳三強有限公司具有重大影響。
木川（深圳）電子公司對深圳三強有限公司的初始投資成本為110000元。木川（深圳）電子公司在1999年的1月1日投資，1999年深圳三強有限公司實現(xiàn)凈利潤100000元，2000年深圳三強有限公司發(fā)生凈虧損500000元，2001年深圳三強有限公司實現(xiàn)凈利潤200000元。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準則——投資》。
[計算分析]
木川（深圳）電子公司1999年末對深圳三強有限公司投資的賬面價值為140000元：
（110000＋100000×30％）＝140000元；
確認投資收益：30000元（10000×30％）＝30000元；
木川（深圳）電子公司2000年年末對深圳三強有限公司投資的賬面價值為：
（140000－500000×30％＝－10000；
確認投資損失為140000元；
木川（深圳）電子公司2001年年末恢復(fù)增加對深圳三強有限公司投資的賬面價值為50000元：
（200000×30％－10000）＝50000元。
投資企業(yè)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。
投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會計期間投資（持股）比例發(fā)生變動，應(yīng)根據(jù)投資持有時間加權(quán)平均計算。
第三，因被投資單位接受捐贈資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，作為股權(quán)投資準備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并作為資本公積準備項目。待原計入資本公積的準備項目實現(xiàn)后可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
第四，因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積。
第五，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
（3）股權(quán)投資差額的確定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：
股權(quán)投資差額＝初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例
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