非貨幣性交易下的所得稅調(diào)整

　　非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)。按會計準(zhǔn)則及會計制度要求，企業(yè)間的非貨幣性交易，如不涉及補價，雙方均按換出資產(chǎn)的賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定換入資產(chǎn)的入賬價值，不得確認損益；如涉及補價，收到補價方只將補價中的一部分確認為損益，計入“營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）”。會計這一規(guī)定與現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度對非貨幣性交易下收益和成本的確認存在較大差異，給會計人員進行納稅申報及稅務(wù)人員進行稅收征管帶來了較大困難。本文就非貨幣性交易下，如何調(diào)整計算應(yīng)納所得稅進行分析和探討。

　　一、不涉及補價的非貨幣性交易

　　不涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：雙方均以換出資產(chǎn)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換人資產(chǎn)的賬面價值，均不得確認損益?，F(xiàn)行稅法的規(guī)定是：企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)在稅收上應(yīng)作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和按賬面價值確定其計稅成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額；換入非貨幣性資產(chǎn)的計稅成本應(yīng)按接受資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認。在進行所得稅納稅調(diào)整時，還應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行處理：

　?。ㄒ唬┤鐡Q出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的，在調(diào)整計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　例1：A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關(guān)稅費。8月10日，A公司以外購的甲材料5000千克與B公司交換乙材料4000千克。甲材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克12元；乙材料賬面價值每千克17元，公允價值每千克15元。

　　A公司換出資產(chǎn)的公允價值60000元大于其賬面價值55000元，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：

　　借：原材料一乙材料　　55000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進項稅額）10200

　　貸：原材料一甲材料　　55000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　10200

　　A公司在計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)做如下調(diào)整：換出甲材料應(yīng)確認計稅收入60000元（5000×12），計稅成本55000元（5000×11），應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額5000元；換入乙材料的計稅成本應(yīng)為60 000元，應(yīng)調(diào)整增加5000元。

　?。ǘ┤鐡Q出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值小于換出非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值，在調(diào)整計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額。

　　例1中B公司換出資產(chǎn)的公允價值60000元小于其賬面價值68000元，按會計制度進行會計處理為：

　　借：原材料一甲材料　　68000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進項稅額）10200

　　貸：原材料一乙材料　　68000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　10200

　　B公司在計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)做如下調(diào)整：換出乙材料應(yīng)確認計稅收入

　　60000（4000×15）元，計稅成本68000（4000×17）元，綜合影響應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額8000元；換入甲材料的計稅成本應(yīng)為60000元，應(yīng)調(diào)整減少8000元。

　　二、涉及補價的非貨幣性交易

　　涉及補價的非貨幣性交易會計處理的原則是：支付補價的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值加上補價及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值；收到補價的企業(yè)應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值減去補價，加上應(yīng)確認收益及應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。同時，收到補價的企業(yè)由于其用于交換的資產(chǎn)一部分價值的盈利過程已經(jīng)完成，會計上應(yīng)確認已實現(xiàn)部分的利潤（虧損），并將其計入營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）。稅法規(guī)定企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)在稅收上應(yīng)作銷售處理，按公允價值確認其計稅收入和技賬面價值確定其計稅成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額；換入非貨幣性資產(chǎn)的計稅成本應(yīng)按接受的資產(chǎn)的公允價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費確認。另外，對補價應(yīng)進行補充調(diào)整，因為補價是由于換出資產(chǎn)的公允價值大于換人資產(chǎn)的公允價值而取得的，稅法對換出資產(chǎn)已確認了計稅收入和計稅成本，確定了相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，所以對補價收益（或損失）就不應(yīng)再計入應(yīng)納稅所得額，否則就會重復(fù)計算收益（或損失），已計入“營業(yè)外收入”科目的補價收益應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額，已計入“營業(yè)外支出”科目的補價損失應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。在進行所得稅納稅調(diào)整時，也應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行處理：

　?。ㄒ唬τ谏婕暗窖a價的非貨幣性交易且換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的，在調(diào)整計算應(yīng)納所得稅時，首先應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額，然后將補價收入中所確定的收益再調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額。

　　例2：A、C公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關(guān)稅費。A公司在2001年8月15日，以本企業(yè)生產(chǎn)的w產(chǎn)品100件與C公司交換生產(chǎn)用鉆床1臺。W產(chǎn)品賬面價值每件100元，公允價值每件120元；鉆床的賬面原值20000元，已提折舊10500元，公允價值10000元，C公司換入的W商品，作為商品準(zhǔn)備對外銷售，C公司另外支付銀行存款4040元。

　　A公司換出資產(chǎn)的公允價值12000元大于其賬面價值10000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)8673.33

　　銀行存款　　4040

　　貸：庫存商品一W產(chǎn)品　　10000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2040（12000×17％）

　　營業(yè)外收入673.33[（1－10000/12000）×4040]

　　A公司在計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)進行如下調(diào)整：換出W產(chǎn)品應(yīng)確認計稅收入12000元，計稅成本10000元，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額2000元、“營業(yè)外收入”反映的補價收益673.33元，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額；換入鉆床的計稅成本應(yīng)按公允價值10000元確認，應(yīng)調(diào)整增加1326.67元（10000－8673.33）。

　　C公司換出資產(chǎn)的公允價值10000元大于其賬面價值9500元，并支付補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：

　　（1）借：固定資產(chǎn)清理9500

　　累計折舊　　10 500

　　貸：固定資產(chǎn)　　20000

　?。?）借：庫存商品一W商品　　11500

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進項稅額）2040

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　9500

　　銀行存款　　4040

　　C公司在計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)進行如下調(diào)整：固定資產(chǎn)清理的計稅收入應(yīng)以公允價值10000元確認，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額500元；C公司換入甲商品的計稅成本應(yīng)為12000元，應(yīng)調(diào)整增加500元（12000－11500）。

　　（二）對于涉及到補價的非貨幣性交易，且換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值小于其賬面價值的，在調(diào)整計算應(yīng)納所得稅時，首先應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額，然后將補價收入中所確定的損失再調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。

　　例3：A、D公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，且沒有發(fā)生除增值稅外的相關(guān)稅費。8月20日，A企業(yè)以生產(chǎn)的甲產(chǎn)品1000件與D公司交換乙材料10000千克，D公司換入甲產(chǎn)品作為生產(chǎn)用原料。甲產(chǎn)品賬面價值每件115元，公允價值每件110元；乙材料賬面價值每千克11元，公允價值每千克10.5元。D公司另以存款支付補價5850元。

　　A公司換出資產(chǎn)的公允價值110000元小于其賬面價值115000元，且收到補價，按會計制度規(guī)定進行會計處理為：

　　借：原材料一乙材料　　109784.09

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進項稅額）17850（105000×17％）

　　銀行存款　　5850

　　營業(yè)外支出265.91（1-115000/110000）×5850

　　貸：庫存商品一甲產(chǎn)品115000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）18700（110000×17％）

　　A公司在計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)進行如下調(diào)整：換出甲產(chǎn)品應(yīng)確認計稅收入110000元，計稅成本115000元。應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額5000元，“營業(yè)外支出”反映的補價損失265.91元，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。換入乙材料的計稅成本應(yīng)為105000元，應(yīng)調(diào)整減少4 784.09元（109784.09－105000）。

　　D公司換出資產(chǎn)的公允價值105000小于其賬面價值110000，并支付補價，其會計處理應(yīng)為：

　　借：原材料一甲材料　　115000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進項稅額）18700

　　貸：原材料一乙材料　　110000

　　應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　　17850

　　銀行存款　　5850

　　D公司計算應(yīng)納所得稅時，應(yīng)做如下調(diào)整：換出乙材料應(yīng)確認計稅收入105000元，計稅成本110000元，應(yīng)調(diào)整減少應(yīng)納稅所得額5000元；換入甲產(chǎn)品的計稅成本應(yīng)為110000元，應(yīng)調(diào)整減少5000元。