非貨幣性交易中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
一、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的性質(zhì)
首先，筆者認(rèn)為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)項(xiàng)稅）應(yīng)該是一種資產(chǎn)。
其次，進(jìn)項(xiàng)稅額部分究竟應(yīng)定性為貨幣性資產(chǎn)，還是非貨幣性資產(chǎn)呢?筆者認(rèn)為應(yīng)依據(jù)換入方對(duì)換入存貨的持有目的和管理方式而定。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬┰诮灰字?，如換入存貨交易是將收到的存貨作為固定資產(chǎn)等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目所管理的，則應(yīng)當(dāng)以存貨市價(jià)與應(yīng)計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅之和作為新的公允價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以修正后新的公允價(jià)值參與入賬價(jià)值的分配。
例：A企業(yè)以賬面價(jià)值為30000元的無形資產(chǎn)（公允價(jià)為30000元）與B企業(yè)生產(chǎn)、賬面原價(jià)10000元（公允價(jià)為20000元）的車床和賬面價(jià)值為5000元（公允價(jià)值為6600元）的長(zhǎng)期投資交換，A公司換入車床作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)車床的計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，且交換過程中不考慮除增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)。
A企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
投入車床修正后的公允價(jià)值＝原公允價(jià)值十進(jìn)項(xiàng)稅＝20000十20000×17％＝23400元
長(zhǎng)期投資的公允價(jià)值＝6600元
換入車床的入賬價(jià)值
業(yè)務(wù)技術(shù)
?。?0000×23400／（23400十6600）＝23400元
換入長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值
＝30000×6600／（23400十6600）＝6600元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6600
固定資產(chǎn) 23400
貸：無形資產(chǎn) 30000
?。ǘ┤绻麚Q入存貨方將投入存貨仍作為本企業(yè)的存貨管理，則應(yīng)當(dāng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額視同換出存貨方支付的補(bǔ)價(jià)處理。對(duì)于這種情況下的非貨幣性交易，在會(huì)計(jì)處理過程中，有兩類情況尤其值得注意。
第一類值得注意的情況是在交易性質(zhì)的判斷上，以下分兩方面加以說明。
1、根據(jù)《非》指南中判斷方法認(rèn)為是非貨幣性交易，而實(shí)質(zhì)上應(yīng)視為貨幣性交易。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值亦為30000元的存貨與B公司賬面價(jià)值為50000元，公允價(jià)值為45100元的無形資產(chǎn)交換，并另行支付補(bǔ)價(jià)10000元。（注意：此處的無形資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)該為45100元而非40000元，因?yàn)锳公司事實(shí)上不會(huì)以市價(jià)為30000元的存貨和10000元的現(xiàn)金與B公司公允價(jià)值為40000元的無形資產(chǎn)進(jìn)行交換的）。
B公司收到補(bǔ)價(jià)10000元，換出資產(chǎn)公允價(jià)值45100元，兩者比例為10000／45100＝22.17％，小于25％，應(yīng)為非貨幣性交易；如果參考筆者觀點(diǎn)，B公司收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)該為10000十30000×17％＝15100元，則補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值比例為15100／451000＝33.48％，大于25％，應(yīng)采用貨幣性交易的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2、根據(jù)《非》指南中的判斷方法認(rèn)為是貨幣性交易，而實(shí)質(zhì)上是非貨幣性交易。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值亦為30000元的存貨與B公司賬面價(jià)值為20000元，公允價(jià)值為25100元的無形資產(chǎn)交換，B公司另行支付補(bǔ)價(jià)10000元。
業(yè)務(wù)技術(shù)
支付補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比為10000／（10000十25100）＝28.49％，大于25％，應(yīng)判斷為貨幣性交易，但讓我們分析一下，不難發(fā)現(xiàn)B公司支付給A公司補(bǔ)價(jià)10000元，而A公司實(shí)質(zhì)上也“支付”給B公司5100元的貨幣性資產(chǎn)（可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅），故E公司實(shí)際支付給A公司的補(bǔ)價(jià)款應(yīng)該為4900元（10000-5100），再計(jì)算比例（10000-5100）/（35100-5100）＝4900／30000＝16.33％，應(yīng)該判斷為非貨幣性交易。
第二類值得關(guān)注的情況是對(duì)收到進(jìn)項(xiàng)稅一方確認(rèn)收益金額的計(jì)算上。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值為35100元的無形資產(chǎn)換入B公司賬面價(jià)值為30000元、公允價(jià)值亦為30000元的庫(kù)存商品，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)格（不考慮除增值稅以外的其余稅費(fèi)，增值稅率為17％）。
A公司賬務(wù)處理過程如下：
收到B公司以進(jìn)項(xiàng)稅形式支付的補(bǔ)價(jià)5100元，5100／35100＝14.53％＜25％，應(yīng)認(rèn)為是非貨幣性交易。
應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
?。?100-5100／35100×30000＝741（元）
存貨入賬價(jià)值應(yīng)為25641元（30000-5100十741）。
借：庫(kù)存商品 25641
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5100
貸：無形資產(chǎn) 30000
營(yíng)業(yè)外收 741
B公司賬務(wù)處理如下：
借：無形資產(chǎn) 35100
貸：庫(kù)存商品 30000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 ?。ㄤN項(xiàng)稅額） 5100
首先，筆者認(rèn)為增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱進(jìn)項(xiàng)稅）應(yīng)該是一種資產(chǎn)。
其次，進(jìn)項(xiàng)稅額部分究竟應(yīng)定性為貨幣性資產(chǎn)，還是非貨幣性資產(chǎn)呢?筆者認(rèn)為應(yīng)依據(jù)換入方對(duì)換入存貨的持有目的和管理方式而定。
二、增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬┰诮灰字?，如換入存貨交易是將收到的存貨作為固定資產(chǎn)等不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的項(xiàng)目所管理的，則應(yīng)當(dāng)以存貨市價(jià)與應(yīng)計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅之和作為新的公允價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，當(dāng)換入多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以修正后新的公允價(jià)值參與入賬價(jià)值的分配。
例：A企業(yè)以賬面價(jià)值為30000元的無形資產(chǎn)（公允價(jià)為30000元）與B企業(yè)生產(chǎn)、賬面原價(jià)10000元（公允價(jià)為20000元）的車床和賬面價(jià)值為5000元（公允價(jià)值為6600元）的長(zhǎng)期投資交換，A公司換入車床作為固定資產(chǎn)管理。假設(shè)車床的計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)值，且交換過程中不考慮除增值稅以外的相關(guān)稅費(fèi)。
A企業(yè)會(huì)計(jì)處理如下：
投入車床修正后的公允價(jià)值＝原公允價(jià)值十進(jìn)項(xiàng)稅＝20000十20000×17％＝23400元
長(zhǎng)期投資的公允價(jià)值＝6600元
換入車床的入賬價(jià)值
業(yè)務(wù)技術(shù)
?。?0000×23400／（23400十6600）＝23400元
換入長(zhǎng)期投資的入賬價(jià)值
＝30000×6600／（23400十6600）＝6600元
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6600
固定資產(chǎn) 23400
貸：無形資產(chǎn) 30000
?。ǘ┤绻麚Q入存貨方將投入存貨仍作為本企業(yè)的存貨管理，則應(yīng)當(dāng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額視同換出存貨方支付的補(bǔ)價(jià)處理。對(duì)于這種情況下的非貨幣性交易，在會(huì)計(jì)處理過程中，有兩類情況尤其值得注意。
第一類值得注意的情況是在交易性質(zhì)的判斷上，以下分兩方面加以說明。
1、根據(jù)《非》指南中判斷方法認(rèn)為是非貨幣性交易，而實(shí)質(zhì)上應(yīng)視為貨幣性交易。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值亦為30000元的存貨與B公司賬面價(jià)值為50000元，公允價(jià)值為45100元的無形資產(chǎn)交換，并另行支付補(bǔ)價(jià)10000元。（注意：此處的無形資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)該為45100元而非40000元，因?yàn)锳公司事實(shí)上不會(huì)以市價(jià)為30000元的存貨和10000元的現(xiàn)金與B公司公允價(jià)值為40000元的無形資產(chǎn)進(jìn)行交換的）。
B公司收到補(bǔ)價(jià)10000元，換出資產(chǎn)公允價(jià)值45100元，兩者比例為10000／45100＝22.17％，小于25％，應(yīng)為非貨幣性交易；如果參考筆者觀點(diǎn)，B公司收到的補(bǔ)價(jià)應(yīng)該為10000十30000×17％＝15100元，則補(bǔ)價(jià)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值比例為15100／451000＝33.48％，大于25％，應(yīng)采用貨幣性交易的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
2、根據(jù)《非》指南中的判斷方法認(rèn)為是貨幣性交易，而實(shí)質(zhì)上是非貨幣性交易。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值亦為30000元的存貨與B公司賬面價(jià)值為20000元，公允價(jià)值為25100元的無形資產(chǎn)交換，B公司另行支付補(bǔ)價(jià)10000元。
業(yè)務(wù)技術(shù)
支付補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值及支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比為10000／（10000十25100）＝28.49％，大于25％，應(yīng)判斷為貨幣性交易，但讓我們分析一下，不難發(fā)現(xiàn)B公司支付給A公司補(bǔ)價(jià)10000元，而A公司實(shí)質(zhì)上也“支付”給B公司5100元的貨幣性資產(chǎn)（可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅），故E公司實(shí)際支付給A公司的補(bǔ)價(jià)款應(yīng)該為4900元（10000-5100），再計(jì)算比例（10000-5100）/（35100-5100）＝4900／30000＝16.33％，應(yīng)該判斷為非貨幣性交易。
第二類值得關(guān)注的情況是對(duì)收到進(jìn)項(xiàng)稅一方確認(rèn)收益金額的計(jì)算上。
例：A公司以賬面價(jià)值為30000元，公允價(jià)值為35100元的無形資產(chǎn)換入B公司賬面價(jià)值為30000元、公允價(jià)值亦為30000元的庫(kù)存商品，計(jì)稅價(jià)格等于公允價(jià)格（不考慮除增值稅以外的其余稅費(fèi)，增值稅率為17％）。
A公司賬務(wù)處理過程如下：
收到B公司以進(jìn)項(xiàng)稅形式支付的補(bǔ)價(jià)5100元，5100／35100＝14.53％＜25％，應(yīng)認(rèn)為是非貨幣性交易。
應(yīng)確認(rèn)的收益＝補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
?。?100-5100／35100×30000＝741（元）
存貨入賬價(jià)值應(yīng)為25641元（30000-5100十741）。
借：庫(kù)存商品 25641
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 5100
貸：無形資產(chǎn) 30000
營(yíng)業(yè)外收 741
B公司賬務(wù)處理如下：
借：無形資產(chǎn) 35100
貸：庫(kù)存商品 30000
應(yīng)交稅金--應(yīng)交增值稅 ?。ㄤN項(xiàng)稅額） 5100
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