增值稅會計——增值稅概述（十四）
四、商業(yè)企業(yè)進項稅額的會計處理
?。ㄒ唬┥唐放l(fā)企業(yè)進項稅額的會計處理
商品批發(fā)企業(yè)增值稅進項稅額的會計處理，主要涉及“物資采購”、“庫存商品”和“應交增值稅（進項稅額）”等賬戶。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，商業(yè)企業(yè)（一般納稅人）購進商品，進項稅額實行付款抵扣制，即只有付款或開出并承兌商業(yè)匯票后，才允許抵扣進項稅額。為了正確確認每期應抵扣的進項稅額，也可增設“待扣稅金--增值稅”賬戶。
1.工業(yè)品購進的進項稅額會計處理。
?。?）同城商品購進。
批發(fā)商業(yè)企業(yè)向本地生產企業(yè)或商業(yè)企業(yè)購進商品，分提貨制和送貨制兩種購貨方式，一般采用支票、商業(yè)匯票、現(xiàn)金結算方式。貨款結算時，按購買價格，借記“物資采購”，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，按購買價格與增值稅之和，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等；商品驗收入庫時，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”或“在途商品”。
[例18] 某批發(fā)企業(yè)從本市服裝廠購進女襯衣1000件，88元／件，增值稅專用發(fā)票注明：價款88000元，稅額14960元（88000×17％），以轉賬支票付款。作會計分錄如下：
支付款時：
借：物資采購--某服裝廠 88000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 14960
貸：銀行存款 102960
商品驗收入庫時：
借：庫存商品--襯衣 88000
貸：物資采購--某服裝廠 88000
（2）異地商品采購。
批發(fā)企業(yè)向外地供貨單位購進商品，一般采用發(fā)貨制方式，貨款通常采用異地托收承付等結算方式。由于商品發(fā)運與貨款結算完成時間不一致，往往形成“貨到單未到”或“單到貨未到”的情況。所以，會計核算一般分為兩步：接收商品和結算貨款。
在“單到貨未到”的情況下，購貨單位收到銀行轉來的供貨單位的“托收承付結算憑證”和“發(fā)貨單”及增值稅專用發(fā)票后，經審核無誤后，在規(guī)定承付時間內辦理貨款結算，應借記“物資采購”和“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；商品驗收入庫，財會部門根據倉庫轉來的“收貨單”，應借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例19] 某商業(yè)企業(yè)向外地某自行車廠購入自行車400輛，400元／輛，增值稅專用發(fā)票上注明：價款160000元，稅額27200元（400×400×17％），采用托收承付結算方式結算，單貨俱到。作會計分錄如下：
承付貨款時：
借：物資采購--××自行車廠 160000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 27200
貸：銀行存款 187200
驗收入庫時：
借：庫存商品--自行車 160000
貸：物資采購--××自行車廠 160000
在“貨到單未到”的情況下，平時先不記賬。若到月終結算時，憑證仍未到達，按暫估的進貨原價入賬，借記“庫存商品”，貸記“應付賬款”；下月初再作相同的會計分錄用紅字沖回。
[例20] 承上例，若貨先到，而有關單據月終尚未到達。作會計分錄如下：
月終，每輛自行車按350元估價入賬：
借：庫存商品--自行車 140000
貸：應付賬款--××自行車廠 140000
下月初再用紅字沖回：
借：庫存商品--自行車 140000（紅字）
貸：應付賬款--××自行車廠 140000（紅字）
當托收承付結算憑證到達，并已承付貨款，作會計分錄同上例。
商業(yè)企業(yè)購進貨物，必須在購進貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出商業(yè)承兌匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
若進步時已收到發(fā)票，企業(yè)因資金周轉困難暫時不能付款，在核算時，既要如實反映應付賬款的金額，又不能將未付款的進項稅額列入當期進項稅額予以抵扣?？稍鲈O“待扣稅金--增值稅”或“待抵扣進項稅額”賬戶。也可以利用“待攤費用”賬戶核算暫不能抵扣的進項稅額。
[例21] 某商業(yè)批發(fā)企業(yè)購進商品一批，價款10000元，稅額1700元（10000×17％），兩個月后付款。作會計分錄如下：
商品購入時：
借：物資采購 10000
待抵扣進項稅額 1700
貸：應付賬款 11700
驗收入庫時：
借：庫存商品 10000
貸：物資采購 10000
實際付款時：
借：應付賬款 11700
貸：銀行存款 11700
借：應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：待抵扣進項稅額 1700
零售商業(yè)企業(yè)發(fā)生上述情況時，也可以比照這種方法進行會計處理。
2.收購農業(yè)特產品進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)經營的農業(yè)特產品，主要有煙葉產品、茶葉產品、水產品、牲畜產品、園藝產品、林木產品等，其采購成本包括支付的收購價款、稅金等。稅金是指企業(yè)在收購免稅農業(yè)特產品時，由收購者代扣代繳的生產環(huán)節(jié)應納的農業(yè)特產稅和在收購環(huán)節(jié)應由收購者繳納的農業(yè)特產稅兩部分，即企業(yè)向農民收購某些農業(yè)特產品時，要接收購金額和法定稅率繳納農業(yè)特產稅。該種稅金本應由生產者繳納，但為了集中稅源和便于征收，現(xiàn)行稅法規(guī)定由收購單位代扣代繳。對企業(yè)來說，農業(yè)特產品收購環(huán)節(jié)所繳納的農業(yè)特產稅和代生產者繳納的農業(yè)特產稅，作為農業(yè)特產品進價的組成部分，計入農業(yè)特產品的進價成本，但應扣除農業(yè)特產品收購價加農業(yè)特產稅之和按抵扣率10％計算的增值稅。根據增值稅原理，納稅人購進免稅貨物不能予以抵扣，這是國際上通行的做法。但各國都將購進免稅農業(yè)特產品作為特例處理。這是因為：一方面，對農民征收增值稅是一個很困難的問題，大多數國家對農民都不征收增值稅；另一方面，農民本身雖不納稅，但農產品的投入物都是征收的，所以，農產品價格中含有增值稅。如果購進免稅農產品的價格中所含增值稅不予抵扣，農產品的流通和以農產品為原料的輕紡產品的生產，必然存在重復征稅因素。因此，大多數國家在對農產品免稅的同時，都允許扣除購進農產品價格中所含有的稅金。根據有關資料測算，目前我國農業(yè)生產投入物成本約占農產品價格的70％，按原有14％的增值稅稅率計算，農產品價格中所含的比例約9.8％。因此，按整數10％作為購進農產品的抵扣率較為適宜（我國現(xiàn)行規(guī)定就按此比例）。
企業(yè)收購農業(yè)特產品，按實際支付的價款，借記“物資采購”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”；計算收購的應稅農業(yè)特產稅之和與按10％的扣除率計算的抵扣稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”；按收購價款和應交農業(yè)特產稅之和減去抵扣稅額，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例22] 某經營農業(yè)特產品收購的商業(yè)企業(yè)，由采購員到某地收購水果，收購價格50000元。作會計分錄如下：
支付收購價款時：
借：物資采購 50000
貸：現(xiàn)金 50000
繳納農業(yè)特產稅時：
設水果的農業(yè)特產稅率為12％。
代扣應納農業(yè)特產稅＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物資采購 6818
貸：應交稅金--應交農業(yè)特產稅 6818
驗收入庫時：
計算應扣除的增值稅＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值稅成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：庫存商品--水果 51136
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 5682
貸：物資采購 56818
?。ㄒ唬┥唐放l(fā)企業(yè)進項稅額的會計處理
商品批發(fā)企業(yè)增值稅進項稅額的會計處理，主要涉及“物資采購”、“庫存商品”和“應交增值稅（進項稅額）”等賬戶。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，商業(yè)企業(yè)（一般納稅人）購進商品，進項稅額實行付款抵扣制，即只有付款或開出并承兌商業(yè)匯票后，才允許抵扣進項稅額。為了正確確認每期應抵扣的進項稅額，也可增設“待扣稅金--增值稅”賬戶。
1.工業(yè)品購進的進項稅額會計處理。
?。?）同城商品購進。
批發(fā)商業(yè)企業(yè)向本地生產企業(yè)或商業(yè)企業(yè)購進商品，分提貨制和送貨制兩種購貨方式，一般采用支票、商業(yè)匯票、現(xiàn)金結算方式。貨款結算時，按購買價格，借記“物資采購”，按增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，按購買價格與增值稅之和，貸記“應付賬款”、“應付票據”、“銀行存款”等；商品驗收入庫時，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”或“在途商品”。
[例18] 某批發(fā)企業(yè)從本市服裝廠購進女襯衣1000件，88元／件，增值稅專用發(fā)票注明：價款88000元，稅額14960元（88000×17％），以轉賬支票付款。作會計分錄如下：
支付款時：
借：物資采購--某服裝廠 88000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 14960
貸：銀行存款 102960
商品驗收入庫時：
借：庫存商品--襯衣 88000
貸：物資采購--某服裝廠 88000
（2）異地商品采購。
批發(fā)企業(yè)向外地供貨單位購進商品，一般采用發(fā)貨制方式，貨款通常采用異地托收承付等結算方式。由于商品發(fā)運與貨款結算完成時間不一致，往往形成“貨到單未到”或“單到貨未到”的情況。所以，會計核算一般分為兩步：接收商品和結算貨款。
在“單到貨未到”的情況下，購貨單位收到銀行轉來的供貨單位的“托收承付結算憑證”和“發(fā)貨單”及增值稅專用發(fā)票后，經審核無誤后，在規(guī)定承付時間內辦理貨款結算，應借記“物資采購”和“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；商品驗收入庫，財會部門根據倉庫轉來的“收貨單”，應借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例19] 某商業(yè)企業(yè)向外地某自行車廠購入自行車400輛，400元／輛，增值稅專用發(fā)票上注明：價款160000元，稅額27200元（400×400×17％），采用托收承付結算方式結算，單貨俱到。作會計分錄如下：
承付貨款時：
借：物資采購--××自行車廠 160000
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 27200
貸：銀行存款 187200
驗收入庫時：
借：庫存商品--自行車 160000
貸：物資采購--××自行車廠 160000
在“貨到單未到”的情況下，平時先不記賬。若到月終結算時，憑證仍未到達，按暫估的進貨原價入賬，借記“庫存商品”，貸記“應付賬款”；下月初再作相同的會計分錄用紅字沖回。
[例20] 承上例，若貨先到，而有關單據月終尚未到達。作會計分錄如下：
月終，每輛自行車按350元估價入賬：
借：庫存商品--自行車 140000
貸：應付賬款--××自行車廠 140000
下月初再用紅字沖回：
借：庫存商品--自行車 140000（紅字）
貸：應付賬款--××自行車廠 140000（紅字）
當托收承付結算憑證到達，并已承付貨款，作會計分錄同上例。
商業(yè)企業(yè)購進貨物，必須在購進貨物付款后才能申報抵扣進項稅額，尚未付款或尚未開出商業(yè)承兌匯票的，其進項稅額不得作為納稅人當期進項稅額予以抵扣。
若進步時已收到發(fā)票，企業(yè)因資金周轉困難暫時不能付款，在核算時，既要如實反映應付賬款的金額，又不能將未付款的進項稅額列入當期進項稅額予以抵扣?？稍鲈O“待扣稅金--增值稅”或“待抵扣進項稅額”賬戶。也可以利用“待攤費用”賬戶核算暫不能抵扣的進項稅額。
[例21] 某商業(yè)批發(fā)企業(yè)購進商品一批，價款10000元，稅額1700元（10000×17％），兩個月后付款。作會計分錄如下：
商品購入時：
借：物資采購 10000
待抵扣進項稅額 1700
貸：應付賬款 11700
驗收入庫時：
借：庫存商品 10000
貸：物資采購 10000
實際付款時：
借：應付賬款 11700
貸：銀行存款 11700
借：應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 1700
貸：待抵扣進項稅額 1700
零售商業(yè)企業(yè)發(fā)生上述情況時，也可以比照這種方法進行會計處理。
2.收購農業(yè)特產品進項稅額的會計處理。
商業(yè)企業(yè)經營的農業(yè)特產品，主要有煙葉產品、茶葉產品、水產品、牲畜產品、園藝產品、林木產品等，其采購成本包括支付的收購價款、稅金等。稅金是指企業(yè)在收購免稅農業(yè)特產品時，由收購者代扣代繳的生產環(huán)節(jié)應納的農業(yè)特產稅和在收購環(huán)節(jié)應由收購者繳納的農業(yè)特產稅兩部分，即企業(yè)向農民收購某些農業(yè)特產品時，要接收購金額和法定稅率繳納農業(yè)特產稅。該種稅金本應由生產者繳納，但為了集中稅源和便于征收，現(xiàn)行稅法規(guī)定由收購單位代扣代繳。對企業(yè)來說，農業(yè)特產品收購環(huán)節(jié)所繳納的農業(yè)特產稅和代生產者繳納的農業(yè)特產稅，作為農業(yè)特產品進價的組成部分，計入農業(yè)特產品的進價成本，但應扣除農業(yè)特產品收購價加農業(yè)特產稅之和按抵扣率10％計算的增值稅。根據增值稅原理，納稅人購進免稅貨物不能予以抵扣，這是國際上通行的做法。但各國都將購進免稅農業(yè)特產品作為特例處理。這是因為：一方面，對農民征收增值稅是一個很困難的問題，大多數國家對農民都不征收增值稅；另一方面，農民本身雖不納稅，但農產品的投入物都是征收的，所以，農產品價格中含有增值稅。如果購進免稅農產品的價格中所含增值稅不予抵扣，農產品的流通和以農產品為原料的輕紡產品的生產，必然存在重復征稅因素。因此，大多數國家在對農產品免稅的同時，都允許扣除購進農產品價格中所含有的稅金。根據有關資料測算，目前我國農業(yè)生產投入物成本約占農產品價格的70％，按原有14％的增值稅稅率計算，農產品價格中所含的比例約9.8％。因此，按整數10％作為購進農產品的抵扣率較為適宜（我國現(xiàn)行規(guī)定就按此比例）。
企業(yè)收購農業(yè)特產品，按實際支付的價款，借記“物資采購”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”；計算收購的應稅農業(yè)特產稅之和與按10％的扣除率計算的抵扣稅額，借記“應交稅金--應交增值稅（進項稅額）”；按收購價款和應交農業(yè)特產稅之和減去抵扣稅額，借記“庫存商品”，貸記“物資采購”。
[例22] 某經營農業(yè)特產品收購的商業(yè)企業(yè)，由采購員到某地收購水果，收購價格50000元。作會計分錄如下：
支付收購價款時：
借：物資采購 50000
貸：現(xiàn)金 50000
繳納農業(yè)特產稅時：
設水果的農業(yè)特產稅率為12％。
代扣應納農業(yè)特產稅＝50000／（1－12％）×12％＝56818×12％＝6818（元）
借：物資采購 6818
貸：應交稅金--應交農業(yè)特產稅 6818
驗收入庫時：
計算應扣除的增值稅＝（50000＋6818）×10％＝5682（元）
水果不含增值稅成本＝50000＋6818－5682＝51136（元）
借：庫存商品--水果 51136
應交稅金--應交增值稅（進項稅額） 5682
貸：物資采購 56818
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