增值稅會(huì)計(jì)――賒購(gòu)情況下增值稅的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題
1993年12月27日財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，對(duì)增值稅的記帳方式與科目設(shè)置做出了規(guī)定。然而該規(guī)定僅涉及了現(xiàn)購(gòu)的情況，而未對(duì)賒購(gòu)情況做出明確規(guī)定。
根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)以現(xiàn)購(gòu)方式購(gòu)貨，當(dāng)付款并取得發(fā)票時(shí)，應(yīng)做如下分錄：
借：庫(kù)存商品（價(jià)款）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款（價(jià)稅合計(jì)）
在下一會(huì)計(jì)期初，企業(yè)憑借取得的發(fā)票經(jīng)稅務(wù)部門(mén)檢查后，可以抵扣其銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并據(jù)以計(jì)算其當(dāng)月應(yīng)交增值稅。
在賒購(gòu)情況下，如果仿照現(xiàn)購(gòu)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可做如下會(huì)計(jì)處理：
借：庫(kù)存商品
應(yīng)付稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)付帳款
如此處理，可較準(zhǔn)確地反映企業(yè)的負(fù)債數(shù)額及庫(kù)存商品數(shù)值。然而由于稅務(wù)部門(mén)對(duì)于未取得發(fā)票或未付款的進(jìn)項(xiàng)稅額不予承認(rèn)，這樣如果到期末，購(gòu)貨企業(yè)仍未付款，就會(huì)出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象：即企業(yè)帳上存在的進(jìn)項(xiàng)稅額，在企業(yè)所呈交的納稅申報(bào)表上無(wú)法體現(xiàn)。從中可以看到，做為增值稅一般納稅人的企業(yè)，在賒購(gòu)情況下，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已成為一個(gè)值得探討的問(wèn)題。
現(xiàn)行做法與存在的問(wèn)題
由于財(cái)政部未對(duì)賒購(gòu)情況下“增值稅”的會(huì)計(jì)處理方式作出明確規(guī)定，各企業(yè)只能按自己的理解進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。其中具代表性的方法，明顯地借鑒了稅改前“增值稅”做為“價(jià)內(nèi)稅”時(shí)的有關(guān)做法。具體如下：
1.在企業(yè)發(fā)生賒購(gòu)業(yè)務(wù)取得貨物時(shí)，不做會(huì)計(jì)處理，僅在企業(yè)的庫(kù)存記錄上登記備忘。
2.如在會(huì)計(jì)期內(nèi)企業(yè)付款，則按現(xiàn)購(gòu)情況記帳。
3.如到會(huì)計(jì)期末，企業(yè)仍未付款，則按暫估的凈價(jià)（即不含稅價(jià)格）做如下分錄：借記“庫(kù)存商品”；貸記“應(yīng)付帳款”。
4.在下一會(huì)計(jì)期內(nèi)用紅字沖銷(xiāo)以上分錄。
5.在企業(yè)付款時(shí)，按規(guī)定方式記帳。
這一方式的好處是：
1.準(zhǔn)確反映了庫(kù)存商品的價(jià)值和已售出商品的成本。
2.避免了會(huì)計(jì)期末“應(yīng)繳增值稅”科目上出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象。
但這種方法存在一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題——少計(jì)企業(yè)負(fù)債。
假設(shè)企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期內(nèi)賒購(gòu)一批貨物，價(jià)稅合計(jì)1萬(wàn)元，如到會(huì)計(jì)期末企業(yè)仍未付款，按上述方法，企業(yè)應(yīng)做如下分錄：
借：庫(kù)存商品 8547（10000／1.17）
貸：應(yīng)付帳款 8547
可以看出，此時(shí)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，由此筆業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債反映為8547元。而實(shí)際上，企業(yè)由此筆業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債應(yīng)為1萬(wàn)元。如果在會(huì)計(jì)期末，一個(gè)企業(yè)賒購(gòu)的數(shù)額較小，則所形成的負(fù)債差異也很小，根據(jù)“重要性原則”，上述的會(huì)計(jì)處理方式是可行的。然而，如果在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)的賒購(gòu)額較大，就會(huì)明顯地低估企業(yè)的負(fù)債。特別值得一提的是，這一債務(wù)屬于流動(dòng)負(fù)債。因而據(jù)此所計(jì)算的流動(dòng)比率與速動(dòng)比率等都會(huì)出現(xiàn)較大的差異，從而對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用者產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。
解決問(wèn)題的設(shè)想
筆者認(rèn)為，為了準(zhǔn)確地反映增值稅一般納稅人企業(yè)的賒購(gòu)業(yè)務(wù)，可以在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”子目。此科目用于核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但尚未取得憑證或尚未付示的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)應(yīng)繳增值稅的扣減項(xiàng)目，對(duì)于此項(xiàng)目已發(fā)生的數(shù)值不予記錄將虛增企業(yè)的應(yīng)交稅額。而在賒購(gòu)情況下，當(dāng)企業(yè)獲得貨物時(shí)，企業(yè)就確立了付款的責(zé)任，而同時(shí)也獲得了取得抵扣發(fā)票的權(quán)力。此時(shí)不對(duì)此項(xiàng)加以記錄，明顯的違反了客觀性原則與及時(shí)性原則。但由于稅務(wù)部門(mén)的管理要求，在這種情下，將有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)入“應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目又將造成帳表不符的問(wèn)題，所發(fā)將其記在“應(yīng)交稅金”之下是比較合理的。
發(fā)生賒購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，具體核算方式如下（仍用上例）：
借：庫(kù)存商品 8547
應(yīng)交稅金——增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 1453
貸：應(yīng)付帳款 10000
企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)付款并取得發(fā)票，在付款時(shí)做如下分錄：
借：應(yīng)付帳款 10000
貸：銀行存款 10000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1453
貸：應(yīng)交稅金——增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 1453
如企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)未付款，則企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳增值稅即為企業(yè)“應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額。
企業(yè)在后續(xù)會(huì)計(jì)期內(nèi)付款，所做的分錄與在會(huì)計(jì)期內(nèi)付款相同。
采用這一方式，記錄了企業(yè)因賒購(gòu)未能付款而無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的負(fù)債總額。這樣既保留了現(xiàn)行做法的優(yōu)點(diǎn)，又彌補(bǔ)了其不足之處，很好地解決了現(xiàn)行核算的存在的問(wèn)題。
根據(jù)該規(guī)定，企業(yè)以現(xiàn)購(gòu)方式購(gòu)貨，當(dāng)付款并取得發(fā)票時(shí)，應(yīng)做如下分錄：
借：庫(kù)存商品（價(jià)款）
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：銀行存款（價(jià)稅合計(jì)）
在下一會(huì)計(jì)期初，企業(yè)憑借取得的發(fā)票經(jīng)稅務(wù)部門(mén)檢查后，可以抵扣其銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并據(jù)以計(jì)算其當(dāng)月應(yīng)交增值稅。
在賒購(gòu)情況下，如果仿照現(xiàn)購(gòu)的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，可做如下會(huì)計(jì)處理：
借：庫(kù)存商品
應(yīng)付稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)付帳款
如此處理，可較準(zhǔn)確地反映企業(yè)的負(fù)債數(shù)額及庫(kù)存商品數(shù)值。然而由于稅務(wù)部門(mén)對(duì)于未取得發(fā)票或未付款的進(jìn)項(xiàng)稅額不予承認(rèn)，這樣如果到期末，購(gòu)貨企業(yè)仍未付款，就會(huì)出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象：即企業(yè)帳上存在的進(jìn)項(xiàng)稅額，在企業(yè)所呈交的納稅申報(bào)表上無(wú)法體現(xiàn)。從中可以看到，做為增值稅一般納稅人的企業(yè)，在賒購(gòu)情況下，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理已成為一個(gè)值得探討的問(wèn)題。
現(xiàn)行做法與存在的問(wèn)題
由于財(cái)政部未對(duì)賒購(gòu)情況下“增值稅”的會(huì)計(jì)處理方式作出明確規(guī)定，各企業(yè)只能按自己的理解進(jìn)行有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。其中具代表性的方法，明顯地借鑒了稅改前“增值稅”做為“價(jià)內(nèi)稅”時(shí)的有關(guān)做法。具體如下：
1.在企業(yè)發(fā)生賒購(gòu)業(yè)務(wù)取得貨物時(shí)，不做會(huì)計(jì)處理，僅在企業(yè)的庫(kù)存記錄上登記備忘。
2.如在會(huì)計(jì)期內(nèi)企業(yè)付款，則按現(xiàn)購(gòu)情況記帳。
3.如到會(huì)計(jì)期末，企業(yè)仍未付款，則按暫估的凈價(jià)（即不含稅價(jià)格）做如下分錄：借記“庫(kù)存商品”；貸記“應(yīng)付帳款”。
4.在下一會(huì)計(jì)期內(nèi)用紅字沖銷(xiāo)以上分錄。
5.在企業(yè)付款時(shí)，按規(guī)定方式記帳。
這一方式的好處是：
1.準(zhǔn)確反映了庫(kù)存商品的價(jià)值和已售出商品的成本。
2.避免了會(huì)計(jì)期末“應(yīng)繳增值稅”科目上出現(xiàn)帳表不符的現(xiàn)象。
但這種方法存在一個(gè)嚴(yán)重的問(wèn)題——少計(jì)企業(yè)負(fù)債。
假設(shè)企業(yè)在某一會(huì)計(jì)期內(nèi)賒購(gòu)一批貨物，價(jià)稅合計(jì)1萬(wàn)元，如到會(huì)計(jì)期末企業(yè)仍未付款，按上述方法，企業(yè)應(yīng)做如下分錄：
借：庫(kù)存商品 8547（10000／1.17）
貸：應(yīng)付帳款 8547
可以看出，此時(shí)在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上，由此筆業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債反映為8547元。而實(shí)際上，企業(yè)由此筆業(yè)務(wù)所形成的負(fù)債應(yīng)為1萬(wàn)元。如果在會(huì)計(jì)期末，一個(gè)企業(yè)賒購(gòu)的數(shù)額較小，則所形成的負(fù)債差異也很小，根據(jù)“重要性原則”，上述的會(huì)計(jì)處理方式是可行的。然而，如果在會(huì)計(jì)期末，企業(yè)的賒購(gòu)額較大，就會(huì)明顯地低估企業(yè)的負(fù)債。特別值得一提的是，這一債務(wù)屬于流動(dòng)負(fù)債。因而據(jù)此所計(jì)算的流動(dòng)比率與速動(dòng)比率等都會(huì)出現(xiàn)較大的差異，從而對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的使用者產(chǎn)生嚴(yán)重誤導(dǎo)。
解決問(wèn)題的設(shè)想
筆者認(rèn)為，為了準(zhǔn)確地反映增值稅一般納稅人企業(yè)的賒購(gòu)業(yè)務(wù)，可以在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”子目。此科目用于核算企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但尚未取得憑證或尚未付示的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。由于增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)應(yīng)繳增值稅的扣減項(xiàng)目，對(duì)于此項(xiàng)目已發(fā)生的數(shù)值不予記錄將虛增企業(yè)的應(yīng)交稅額。而在賒購(gòu)情況下，當(dāng)企業(yè)獲得貨物時(shí)，企業(yè)就確立了付款的責(zé)任，而同時(shí)也獲得了取得抵扣發(fā)票的權(quán)力。此時(shí)不對(duì)此項(xiàng)加以記錄，明顯的違反了客觀性原則與及時(shí)性原則。但由于稅務(wù)部門(mén)的管理要求，在這種情下，將有關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)入“應(yīng)繳增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目又將造成帳表不符的問(wèn)題，所發(fā)將其記在“應(yīng)交稅金”之下是比較合理的。
發(fā)生賒購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)，具體核算方式如下（仍用上例）：
借：庫(kù)存商品 8547
應(yīng)交稅金——增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 1453
貸：應(yīng)付帳款 10000
企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)付款并取得發(fā)票，在付款時(shí)做如下分錄：
借：應(yīng)付帳款 10000
貸：銀行存款 10000
借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 1453
貸：應(yīng)交稅金——增值稅待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 1453
如企業(yè)在會(huì)計(jì)期內(nèi)未付款，則企業(yè)當(dāng)期應(yīng)繳增值稅即為企業(yè)“應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額。
企業(yè)在后續(xù)會(huì)計(jì)期內(nèi)付款，所做的分錄與在會(huì)計(jì)期內(nèi)付款相同。
采用這一方式，記錄了企業(yè)因賒購(gòu)未能付款而無(wú)法抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，準(zhǔn)確地反映了企業(yè)的負(fù)債總額。這樣既保留了現(xiàn)行做法的優(yōu)點(diǎn)，又彌補(bǔ)了其不足之處，很好地解決了現(xiàn)行核算的存在的問(wèn)題。
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