企業(yè)分立過程中的稅收籌劃技巧——企業(yè)分立中的流轉(zhuǎn)稅籌劃
二、企業(yè)分立中的流轉(zhuǎn)稅籌劃
從流轉(zhuǎn)稅的角度而言，由于一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，也許會獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負降低的好處。
（一）分立兼營項目進行稅收籌劃
1.稅收籌劃原理
我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人的兼營行為有如下規(guī)定：納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額時，按下面的公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額和非應(yīng)邀項目營業(yè)額合計/當月全部銷售額、營業(yè)額合計）
我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品，銷售自己使用過的物品。
也就是說，增值稅納稅人除經(jīng)營免稅項目的產(chǎn)品外，還可能兼營非免稅項目的產(chǎn)品。而且，免稅產(chǎn)品的進項稅額越大，其全部可抵扣的進項稅額越小，對合并經(jīng)營者越不利；反之，免稅產(chǎn)品的進項稅額越小，對合并經(jīng)營者越有利。
2.典型案例分析
[案例2]
L制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物，也生產(chǎn)避孕藥品，1999年該廠抗菌類藥物的銷售收入為80萬元，避孕藥品的銷售收入為20萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為8萬元。該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨設(shè)立一個制藥廠，以實現(xiàn)稅收籌劃呢？根據(jù)圖表10-1資料分別計算如下：
表1 L制藥廠銷售收入及稅額表
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進項稅額
免稅產(chǎn)品 避孕藥品 20萬元 - 20％
非免稅產(chǎn)品 抗菌藥品 80萬元 80％ -
合 計 100萬元 80％ 20％ 8萬元
（1）產(chǎn)品合并經(jīng)營時可抵扣的進項稅額如下：
8-8×20÷（20十80）＝6.4（萬元）
（2）獨立設(shè)立乙制藥廠時，可抵扣的進稅額如下：
①設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額為1元時，則乙企業(yè)不得抵扣該1萬元進項稅額，但甲企業(yè)可抵扣的進項稅額如下：
8-1＝7（萬元）
如果大于合并經(jīng)營時的6.4元，則可多抵扣7-6.4＝0.6（萬元）。
分立設(shè)立乙制藥廠專門生產(chǎn)避孕藥品較為有利。
②設(shè)免產(chǎn)品的進項稅額為2萬元時，即乙企業(yè)不得抵扣的進項稅額為2萬元，則甲企業(yè)可抵扣的進項稅額如下：
8-2＝6（萬元）
如果小于合并經(jīng)營時可抵扣的進項稅額6.4萬元，則不如采用產(chǎn)品合并經(jīng)營的方法有利。在上例中，我們可以假設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額占全部進項稅額的比重為X，則其平衡點如下：
8×[（1-X）×100%]＝6.4（萬元）
得出：X=20％
3.結(jié)論與啟示
這就是說，免稅產(chǎn)品的進項稅額愈大時，其全部可抵扣的進項稅額愈少，對合并經(jīng)營者愈不利。本例免稅部分的進項稅額占全部進項稅額20%以上時，應(yīng)采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，如在20%以下時，則應(yīng)分立出生產(chǎn)避孕品公司更為有利。
4.進一步分析
根據(jù)上例的演算過程，可以推導(dǎo)出平衡點的計算公式如下：
全部進項稅額×[（1-免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額）×100%]＝全部進項稅額×可抵扣比例
式中：可抵扣比例＝l-免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額
免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額＝免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額（平衡點）
因此，當免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額＞免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額時，采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，若免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部產(chǎn)品進項稅額＜免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額時，則應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個獨立公司，較為有利。
（二）分立混合銷售項目進行稅收籌劃
分立企業(yè)的方法除適用于兼營行為外，還適用于混合銷售行為。稅法中規(guī)定，一項銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位或個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征增值稅。企業(yè)為了使非應(yīng)稅勞務(wù)由稅率較高的增值稅改為適用稅率低的營業(yè)稅，達到稅收籌劃的目的，應(yīng)當將從事應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、服務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù)的部門，設(shè)為一個獨立自負盈虧的子公司繳納營業(yè)稅，從而實現(xiàn)適用低稅率減輕稅收負擔。
值得注意的是，企業(yè)分立并不能單純地以追求稅收利益為目的，還應(yīng)綜合考慮分立的成本和收益、市場、財務(wù)、經(jīng)營等多個方面的因素，只有全面分析后，才能做出對企業(yè)最有利的選擇。
從流轉(zhuǎn)稅的角度而言，由于一些特定產(chǎn)品是免稅的，或者適用稅率較低，這類產(chǎn)品在稅收核算上有一些特殊要求，而企業(yè)往往由于種種原因不能滿足這些核算要求而喪失了稅收上的一些利益。如果將這些特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，也許會獲得流轉(zhuǎn)稅免稅或稅負降低的好處。
（一）分立兼營項目進行稅收籌劃
1.稅收籌劃原理
我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人的兼營行為有如下規(guī)定：納稅人兼營免稅項目或非應(yīng)稅項目（不包括固定資產(chǎn)、在建工程）而無法準確劃分不得抵扣的進項稅額時，按下面的公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額＝當月全部進項稅額×（當月免稅項目銷售額和非應(yīng)邀項目營業(yè)額合計/當月全部銷售額、營業(yè)額合計）
我國《增值稅暫行條例》中規(guī)定，增值稅的免稅項目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)業(yè)產(chǎn)品；避孕藥品和用具；古舊圖書；直接用于科學(xué)研究、科學(xué)試驗和教學(xué)的進口儀器、設(shè)備；外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設(shè)備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品，銷售自己使用過的物品。
也就是說，增值稅納稅人除經(jīng)營免稅項目的產(chǎn)品外，還可能兼營非免稅項目的產(chǎn)品。而且，免稅產(chǎn)品的進項稅額越大，其全部可抵扣的進項稅額越小，對合并經(jīng)營者越不利；反之，免稅產(chǎn)品的進項稅額越小，對合并經(jīng)營者越有利。
2.典型案例分析
[案例2]
L制藥廠主要生產(chǎn)抗菌類藥物，也生產(chǎn)避孕藥品，1999年該廠抗菌類藥物的銷售收入為80萬元，避孕藥品的銷售收入為20萬元。全年購進貨物的增值稅進項稅額為8萬元。該廠是否要把避孕藥品車間分離出來，單獨設(shè)立一個制藥廠，以實現(xiàn)稅收籌劃呢？根據(jù)圖表10-1資料分別計算如下：
表1 L制藥廠銷售收入及稅額表
類 別 品 名 銷售收入凈額 可抵扣比例 不可抵扣比例 進項稅額
免稅產(chǎn)品 避孕藥品 20萬元 - 20％
非免稅產(chǎn)品 抗菌藥品 80萬元 80％ -
合 計 100萬元 80％ 20％ 8萬元
（1）產(chǎn)品合并經(jīng)營時可抵扣的進項稅額如下：
8-8×20÷（20十80）＝6.4（萬元）
（2）獨立設(shè)立乙制藥廠時，可抵扣的進稅額如下：
①設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額為1元時，則乙企業(yè)不得抵扣該1萬元進項稅額，但甲企業(yè)可抵扣的進項稅額如下：
8-1＝7（萬元）
如果大于合并經(jīng)營時的6.4元，則可多抵扣7-6.4＝0.6（萬元）。
分立設(shè)立乙制藥廠專門生產(chǎn)避孕藥品較為有利。
②設(shè)免產(chǎn)品的進項稅額為2萬元時，即乙企業(yè)不得抵扣的進項稅額為2萬元，則甲企業(yè)可抵扣的進項稅額如下：
8-2＝6（萬元）
如果小于合并經(jīng)營時可抵扣的進項稅額6.4萬元，則不如采用產(chǎn)品合并經(jīng)營的方法有利。在上例中，我們可以假設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額占全部進項稅額的比重為X，則其平衡點如下：
8×[（1-X）×100%]＝6.4（萬元）
得出：X=20％
3.結(jié)論與啟示
這就是說，免稅產(chǎn)品的進項稅額愈大時，其全部可抵扣的進項稅額愈少，對合并經(jīng)營者愈不利。本例免稅部分的進項稅額占全部進項稅額20%以上時，應(yīng)采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，如在20%以下時，則應(yīng)分立出生產(chǎn)避孕品公司更為有利。
4.進一步分析
根據(jù)上例的演算過程，可以推導(dǎo)出平衡點的計算公式如下：
全部進項稅額×[（1-免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額）×100%]＝全部進項稅額×可抵扣比例
式中：可抵扣比例＝l-免稅產(chǎn)品銷售額/全部銷售額
免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額＝免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額（平衡點）
因此，當免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部進項稅額＞免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額時，采用合并經(jīng)營法較為有利；反之，若免稅產(chǎn)品進項稅額÷全部產(chǎn)品進項稅額＜免稅產(chǎn)品銷售額÷全部銷售額時，則應(yīng)將免稅產(chǎn)品的經(jīng)營分立為一個獨立公司，較為有利。
（二）分立混合銷售項目進行稅收籌劃
分立企業(yè)的方法除適用于兼營行為外，還適用于混合銷售行為。稅法中規(guī)定，一項銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)，企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當繳納增值稅；其他單位或個人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征增值稅。企業(yè)為了使非應(yīng)稅勞務(wù)由稅率較高的增值稅改為適用稅率低的營業(yè)稅，達到稅收籌劃的目的，應(yīng)當將從事應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸、建筑、金融保險、郵電通信、文化體育、服務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù)的部門，設(shè)為一個獨立自負盈虧的子公司繳納營業(yè)稅，從而實現(xiàn)適用低稅率減輕稅收負擔。
值得注意的是，企業(yè)分立并不能單純地以追求稅收利益為目的，還應(yīng)綜合考慮分立的成本和收益、市場、財務(wù)、經(jīng)營等多個方面的因素，只有全面分析后，才能做出對企業(yè)最有利的選擇。
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