財產(chǎn)保險準備金的所得稅籌劃

　　保險是專門進行風險管理的特殊行業(yè)，其風險是其他行業(yè)所無法比擬的?，F(xiàn)行的企業(yè)所得稅制通過允許財產(chǎn)保險公司（以下簡稱財險公司）提取各類準備金并允許稅前扣除來分擔保險公司的風險。特別是財險公司的未到期責任準備金，這一準備金的提取和稅前扣除是其他公司所沒有的。

　　未到期責任準備金的不同精算方法

　　由于財產(chǎn)保險一般承保的期限為一年，收取保費的時間可能在一年中的任何一天，財產(chǎn)保險的年度是從收取保費之日到次年同日，但保險公司的會計核算一般按日歷年度，也就是從1月1日到12月31日，保險公司的企業(yè)所得稅匯算清繳也是按日歷年度，這樣就會產(chǎn)生財產(chǎn)保險的年度和會計或稅收核算年度不一致的問題，因此，在12月31日進行年終結(jié)賬時，實際上還有一部分保費并沒有實際取得，或者說還有一部分保險責任并沒有到期，但是按照會計準則的規(guī)定，保費收入?yún)s已經(jīng)被確認了。舉例來說，某保單簽單保費為1000元，保險期限是從2007年8月8日到次年8月8日，在會計核算時，收到保費確認保費收入1000元，到了2007年12月31日，保險公司在進行年終結(jié)賬時，這1000元保費收入中還包含8個月的未到期責任和賠付風險。因此，保險監(jiān)督管理委員會要求保險公司必須按規(guī)定提取未到期責任準備金，并從保費收入中扣除，而企業(yè)所得稅的處理上一般也考慮到財產(chǎn)保險公司的這種特殊性，允許稅前扣除未到期責任準備金。

　　2004年中國保險監(jiān)督管理委員會（以下簡稱保監(jiān)會）發(fā)布了《保險公司非壽險業(yè)務準備金管理辦法》，其中第三章第十一條規(guī)定：“未到期責任準備金的提取，應當采用下列方法之一：（一）二十四分之一法（以月為基礎(chǔ)計提）；（二）三百六十五分之一法（以天為基礎(chǔ)計提）；（三）對于某些特殊險種，根據(jù)其風險分布狀況可以采用其他更為謹慎、合理的方法。未到期責任準備金的提取方法一經(jīng)確定，不得隨意更改?！边@是保監(jiān)會對財險公司未到期責任準備金精算方法的原則性規(guī)定，各財產(chǎn)保險公司必須嚴格遵守。

　　為了便于說明，這里也需要解釋一下保監(jiān)會文件中所提到的國際上常用的兩種未到期責任準備金精算方法，即“二十四分之一法”和“三百六十五分之一法”。

　　所謂“二十四分之一法”，也稱為按月計算法。采用此法的前提條件是假定一個月內(nèi)所有的承保的保險單是30日內(nèi)逐日開出的，且保險單數(shù)量、保額、保費大體均勻，這樣就可以認為本月承保的保單在當月的有效期天數(shù)都是15天，即半個月，每月保單有半個月的責任未到期。一年分為24個半個月，1月份開保單未到期責任為1/24，以后，每加1個月，已到期責任增加2/24.而“三百六十五分之一法”也稱為逐日計算法，即根據(jù)每張保單的第二年有效天數(shù)，逐筆計算未到期責任準備金。對于一家財產(chǎn)保險公司而言，如果當年收取的保費收入相同，那么選擇這兩種方法中的一種未到期責任準備金精算方法，最終計算出來的未到期責任準備金肯定不同。

　　2007年8月，國家稅務總局發(fā)布了《關(guān)于保險公司非壽險業(yè)務未到期責任準備金稅前扣除問題的通知》，通知規(guī)定，保險企業(yè)非壽險業(yè)務在本期依據(jù)保險精算結(jié)果計算提取的未到期責任準備金，大于上期提取的未到期責任準備金的余額部分，準予在所得稅前扣除；小于上期提取的未到期責任準備金的差額部分，應當計入當期應納稅所得額。這實際上相當于在稅務上明確規(guī)定未到期責任準備金的扣除標準。保險公司按“二十四分之一法”或“三百六十五分之一法”保險精算而提取的未到期責任準備金如果大于上年數(shù)，則超過部分也可以在所得稅前扣除，如果小于上年提取數(shù)，則需要轉(zhuǎn)回，增加當年的應納稅所得額。而此文件下發(fā)之前，我國保險公司一直執(zhí)行只能按當年保費收入的50%提取未到期責任準備金，這實際上就是未到期責任準備金核算的“二分之一法”，即當年收取的保費收入中只有一半為已賺保費，另一半為未賺保費，所以提取一半即50%的未到期責任準備金。

　　根據(jù)上述文件規(guī)定，在國際上通行的“二分之一法”、“二十四分之一法”、“三百六十五分之一法”這三種方法中，哪一種方法計算出來的未到期責任準備金更多，那么就可以在企業(yè)所得稅前扣除更多，從而節(jié)約企業(yè)所得稅款。

　　未到期責任準備金精算方法的選擇

　　從所得稅籌劃的角度來看，因為未到期準備金可以稅前扣除，籌劃原理也就是要比較一下三種方法下計提的準備金大小，提取并稅前扣除的準備金數(shù)額越大越有利。在前面所提到的這三種方法中，差別實際上只在于提取的比例不同。為了便于比較比例大小，我們假定財險公司所收取的保費收入完全相同，因為可以稅前扣除的未到期責任準備金數(shù)額等于保費收入乘以準備金提取的比例，在保費收入相同的情況下，未到期責任準備金提取的比例越大，可以稅前扣除的準備金就越多，從稅務籌劃角度越有利。