企業(yè)所得稅籌劃空間分析

　　企業(yè)所得稅是對中華人民共和國境內的企業(yè)（外商投資企業(yè)和外國企業(yè)除外）和組織的生產經營所得和其他所得征收的一個稅種。

　　這是一個古老的稅種，在新中國稅制史上也是一個復雜的稅種，1994年新稅制后的企業(yè)所得稅非常具有特點，正因為它的特點，產生了企業(yè)所得稅的籌劃空間。

　　一、企業(yè)所得稅的特點

　　1.納稅人采用獨立核算制度。企業(yè)所得稅一般以公司法人為納稅人，我國雖頒布《公司法》，但依法成立的公司法人還是少數，大量的私營企業(yè)和事業(yè)單位及其下屬企業(yè)，都不具備法人資格。如果采用按公司法人作為判定企業(yè)所得稅納稅人的標準，將會使大量的非法人企業(yè)不能納入企業(yè)所得稅的征稅范圍。因而，我國以獨立核算的單位為納稅人，并設定了三個缺一不可的條件：一是在銀行開設結算帳戶；二是獨立建立賬簿，編制財務會計報表；三是獨立計算盈虧。正是這三個缺一不可的條件，給納稅人規(guī)避稅收提供了機會，納稅人可以根據利潤狀況決定是否獨立核算，從而規(guī)避稅收負擔，減少稅收風險。

　　2.應納稅所得是扣除成本費用后的純收益。企業(yè)取得任何一項所得，都必須要有相應的消耗和支出，只有企業(yè)取得的所得扣除為取得這些所得而發(fā)生的成本費用支出后的余額，才是企業(yè)所得稅的應稅所得。在確定純收益的過程中，我們姑且不論確認的難度，單說成本和確認的復雜性。第一，成本范圍的復雜性。至今沒有較為明確的規(guī)定，有大量的空間；第二，存貨計價的選擇性。不同經濟走勢下的存貨計價選擇直接影響當期成本的大?。坏谌?，折舊方式的選擇性。折舊方式不同，折舊總額不變，但當期進入成本的折舊額卻不同；第四，準備金列支方式的選擇性。為了落實穩(wěn)健的財務原則，企業(yè)可以列支各種準備金，如壞賬準備金等等。這些準備金列支大體有兩種方式：一是備抵法，另一是直接列支法。企業(yè)可以根據自身情況選擇有利于自己的方法；第五，成本分配的復雜性。成本模糊部分在當期與在建工程間分配，在不同征免稅組織中分配，生產成本在在產品與完工產品之間分配，都影響當期收益；第六，預提和待攤在不同情況下，也影響當期收益。除了成本費用確認復雜性外，復雜的經濟活動、投資重組等等行為使所得來源于各地，使企業(yè)和組織的收益也變得非常復雜，這也是未來經濟活動中合理避稅的空間。

　　3.稅率復雜。企業(yè)所得稅實行比例稅率，標準稅率為33％，還有許多優(yōu)惠稅率（如27％、18％、15％、0％），這些都是稅收籌劃的重要空間。

　　4.非規(guī)范的企業(yè)所得稅會計。我國財務會計和所得稅會計不同，存在永久性差異和時間性差異，因兩個差異而帶來的許多相關問題的處理導致稅收籌劃空間的存在。

　　5.大量的稅收優(yōu)惠，復雜的征收活動，差異的稅收管轄權，造成企業(yè)所得稅和其他稅種相比，有較強的復雜性，存在非常大的空間。

　　二、企業(yè)所得稅的籌劃空間

　　1.納稅人的選擇。

　　我國企業(yè)組織結構復雜且不規(guī)范，企業(yè)經營狀況差異也大，在獨立核算制度下就存在納稅人選擇的問題。當企業(yè)盈利時，可以根據盈利大小結合優(yōu)惠稅率，分解企業(yè)下屬單位，使整個或某個下屬單位享受優(yōu)惠稅率，當企業(yè)虧損時。納稅人選擇的意義不大；而當企業(yè)及下屬單位有盈有虧時，選擇納稅人就顯得特別重要。此時，要想方設法使企業(yè)合并申報，盈虧對抵。否則，一個單位繳納企業(yè)所得稅，另外一個單位還得等待彌補虧損，將影響企業(yè)整體利益。如果確實不能選擇納稅人，轉讓定價則是解決盈虧對抵的主要辦法。

　　企業(yè)在成立時，也存在選擇納稅人問題。如果是有限責任公司，則企業(yè)不但要繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤分配時還要繳納個人所得稅；如果是合伙制單位，則企業(yè)只需繳納個人所得稅。當然，企業(yè)組織形式的選擇要根據生產經營以及當時條件決定，但當時條件許可、組織形式對生產經營沒有影響時，稅收負擔問題則是主要考慮問題。

　　企業(yè)投資時，可以建新廠房、買新設備，也可收購虧損企業(yè)，通過合并財務報表，在五年內用虧損企業(yè)的虧損來抵消盈利，從而減輕稅收。當然，收購方式要作整體效益評估，稅收負擔僅是其中因素之一。所以，無論是總分公司，還是母子公司，根據稅收狀況自如調整組織結構就能夠減輕稅收負擔。

　　2.存貨計價的選擇。

　　在實行比例稅率環(huán)境下，對存貨計價方法進行選擇，必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。在物價持續(xù)上漲的情況下，選擇后進先出法對企業(yè)存貨進行計價，可以使期未存貨成本降低，本期存貨成本提高，使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益，即企業(yè)計算應納稅所得額的基數相對的減少，從而達到減輕企業(yè)所得稅負擔，增加稅后利潤數額的目的。相反，在物價持續(xù)下降的情況下，則應選擇先進后出法對企業(yè)存貨進行計價，才能提高企業(yè)本期的存貨成本，相對減少企業(yè)當期收益，減輕企業(yè)所得稅負擔。而在物價上下波動的情況下，則宜采用加權平均法或移動加權法對存貨進行計價，以避免因各期利潤忽高忽低造成企業(yè)各期應納稅所得額上下波動，增加企業(yè)安排應用資金的難度。

　　3.折舊方式的選擇。

　　折舊是成本的組成部分，而按現行制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和加速折舊法。運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分攤到各期生產成本中去的固定資產成本也存在差異。因此，折舊的計算和提取必然關系到成本的大小，直接影響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。企業(yè)當期需要利潤時，可采用平均年限法，企業(yè)當期不需要利潤時，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間。

　　4.準備金列支的選擇（以壞帳損失處理為例）。

　　稅法及現行財務制度和《企業(yè)會計準則》均規(guī)定，企業(yè)可以選擇備抵法（即計提壞帳準備金法）處理企業(yè)的壞帳損失。不同的壞帳損失處理方法對企業(yè)的應納所得稅額的影響不同。一般情況下，選擇備抵法比直接沖銷法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。因為，若企業(yè)選擇備抵法處理壞帳損失，可以增加其當期扣除項目，降低當期應納稅所得額，從而減輕企業(yè)的所得稅負擔。即使兩種方法計算的應納稅所得額相等，也會因為備抵法將企業(yè)的一部分利潤后移，使企業(yè)能夠獲得延遲納稅和增加企業(yè)的營運資金的好處。

　　5.其他資產攤銷的選擇。

　　稅法和財務制度對無形資產和遞延資產攤銷期限均賦于企業(yè)一定的選擇空間。這樣企業(yè)也就可以根據自己的具體情況，選擇對企業(yè)有利的攤銷期限將無形資產、遞延資產攤入成本、費用中。與選擇固定資產折舊年限的道理相同，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅收優(yōu)惠待遇時，企業(yè)可通過延長無形資產、遞延資產攤銷期限，將資產攤銷額遞延到減免稅期滿后計入企業(yè)成本、費用中，從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益。面對處于正常生產經營期的一般性企業(yè)，則宜選擇較短的攤銷期限，這樣做，不僅可以加速無形資產和遞延資產的成本的回收，抑減企業(yè)未來的不確定性風險，還可以使企業(yè)后期成本、費用前移，前期利潤后移，從而獲得延期納稅的好處。

　　6.投資核算的選擇。

　　企業(yè)對外長期投資可以采用成本法或權益法進行核算。由于成本法在其投資收益已實現但未分回投資之前，投資企業(yè)的“投資收益”帳戶并不反映其已實現的投資收益，而權益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的“投資收益”帳戶反映。這樣，當投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25％時，投資企業(yè)就可以選擇成本法核算長期投資，并將應由被投資企業(yè)支付的投資收益長期滯留在被投資企業(yè)帳上作為資本積累，或挪作他用，以便獲得延遲納稅的好處，或選擇有利的時機（如投資企業(yè)出現虧損或利潤較低年份）才將投資收益收回，以達到減輕稅負的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時，節(jié)稅效益更加明顯。

　　7.兩個差異的處理。

　　兩個差異是客觀存在的，合理避稅的目的是使兩個差異調整為零，這樣利潤總額和應納稅所得額相等。企業(yè)所得稅名義稅率和實際稅率之差也在于兩個差異。在處理兩個差異時，首先要解決各類超標問題。工資、招待費、廣告費等超標必須用各種辦法使之不超標，這些辦法就是合理避稅措施，而合法與不合法的界限則要求使用者根據具體情況作出必要的職業(yè)判斷；其次要利用這類標準，即達不到標準時，其他超標部分可以相關調劑，使總體不超標。當然，這存在一個“度”的問題。

　　8.充分利用稅收優(yōu)惠。

　　我國企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠較多，主要有高新技術、第三產業(yè)、資源綜合利用、老少邊窮地區(qū)受災、安置下崗職工、社會待業(yè)人員、校辦、福利、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、勞教、農業(yè)、漁業(yè)、特區(qū)等，內容十分廣泛，條件也較寬松。使每一項稅收優(yōu)惠就是一個避稅地，企業(yè)只要掛上一個避稅地，就能夠通過轉讓定價措施，轉移利潤以享受稅收優(yōu)惠。充分利用稅收優(yōu)惠是最主要的稅收籌劃措施。

　　以上所述幾個方面，是企業(yè)所得稅籌劃的主要內容。實際上，經濟活動的復雜性、先進性和稅法的滯后性使稅收籌劃方式太多。例如，利用彌補虧損，利用優(yōu)惠時間選擇，利用所得的合理歸屬，利用費用攤銷選擇，利用投資活動的復雜性，利用籌資的選擇，利用租賃行為，利用信托經營等等。