委托加工業(yè)務(wù)的稅收籌劃技巧
一、籌劃原理
我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)自制產(chǎn)品銷售時(shí)，按產(chǎn)品的適用稅率，依銷售收入計(jì)算繳納消費(fèi)稅。工業(yè)企業(yè)接受其他企業(yè)單位或個(gè)人委托代為加工的產(chǎn)品，僅就企業(yè)收取的加工費(fèi)收入計(jì)算繳納的增值稅，稅率為6％。雖然工業(yè)企業(yè)制造出同樣的產(chǎn)品，如屬受托加工則比自制負(fù)稅輕。因此，一些企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在自制產(chǎn)品和受托加工產(chǎn)品之間合理籌劃。比如，當(dāng)企業(yè)按照合同為其他企業(yè)加工定做產(chǎn)品時(shí)，先將本企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品需要耗用的原材料以“賣給對(duì)方”的名義轉(zhuǎn)入往來(lái)賬。待產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)后，不做產(chǎn)品銷售處理，而是向購(gòu)貨方分別收取材料款和加工費(fèi)。也有的企業(yè)在采購(gòu)原材料時(shí)，就以購(gòu)貸方的名義進(jìn)料。同樣，某些委托加工企業(yè)為達(dá)到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環(huán)節(jié)，來(lái)達(dá)到避稅的目的。
二、案例分析
[案例1]
A卷煙廠委托B廠將一批價(jià)值100萬(wàn)元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)75萬(wàn)元。
加工的煙絲運(yùn)回A廠后，A廠繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)95萬(wàn)元，該批卷煙售出價(jià)格700萬(wàn)元。煙絲消費(fèi)稅稅率30％，卷煙消費(fèi)稅稅率50％。
方案一：委托他方加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后，在本企業(yè)繼續(xù)加工成另一種應(yīng)稅消費(fèi)品銷售。在這種情況下：
?、貯廠向B廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅：
消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格＝（100十75）÷（1-30％）＝250（萬(wàn)元）
應(yīng)繳消費(fèi)稅＝250×30％＝75（萬(wàn)元）
?、贏廠銷售卷煙后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：
700×50％-75＝275（萬(wàn)元）
?、跘廠的稅后利潤(rùn)（所得稅稅率33％）：
?。?00-100-75-75-95-275）×（1-33％）＝53.6（萬(wàn)元）
方案二：委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對(duì)外銷售。
如果A廠委托B廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，加工費(fèi)用為160萬(wàn)元。
加工完畢，運(yùn)回A廠后，A廠的對(duì)外售價(jià)仍為700萬(wàn)元。
?、貯廠向B廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳的消費(fèi)稅：
?。?00十160）÷（1-50％）×50％＝260（萬(wàn)元）
?、谟捎谖屑庸?yīng)稅消費(fèi)品直接對(duì)外銷售，A廠在銷售時(shí)，不必再繳消費(fèi)稅。其稅后利潤(rùn)計(jì)算如下：
?。?00-100-160-260）×（1-33％）＝120.6（萬(wàn)元）
方案三：如果生產(chǎn)者購(gòu)入原料后， 自行加工成應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售。
A廠將購(gòu)入的價(jià)值100萬(wàn)元的煙葉自行加工成甲類卷煙，加上成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)175萬(wàn)元，售價(jià)700萬(wàn)元。有關(guān)計(jì)算如下：
應(yīng)繳消費(fèi)稅＝700×50％＝350（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)＝（700-100-175-350）×（1-33％）＝75×67％＝50.25（萬(wàn)元）
三、結(jié)論與啟示
?。?）比較方案一和方案二。在被加工材料成本相同且最終售價(jià)相同的情況下，后者顯然比前者對(duì)企業(yè)有利得多，稅后利潤(rùn)多67萬(wàn)元。即使后種情況A廠向B廠支付的加工費(fèi)近似于前者之和170萬(wàn)元（75萬(wàn)元十95萬(wàn)元），后者也比前者稅后利潤(rùn)多。而在一般情況下，后種情況支付的加工費(fèi)要比前種情況支付的加工費(fèi)（向受托方支付加自己發(fā)生的加工費(fèi)之和）要少。對(duì)受托方來(lái)說(shuō)，不論哪種情況，代收代繳的消費(fèi)稅都與其贏利無(wú)關(guān)，只有收取的加工費(fèi)與其贏利有關(guān)。
?。?）比較方案一、二和一、籌劃原理
我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅稅法規(guī)定，工業(yè)企業(yè)自制產(chǎn)品銷售時(shí)，按產(chǎn)品的適用稅率，依銷售收入計(jì)算繳納消費(fèi)稅。工業(yè)企業(yè)接受其他企業(yè)單位或個(gè)人委托代為加工的產(chǎn)品，僅就企業(yè)收取的加工費(fèi)收入計(jì)算繳納的增值稅，稅率為6％。雖然工業(yè)企業(yè)制造出同樣的產(chǎn)品，如屬受托加工則比自制負(fù)稅輕。因此，一些企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)，在自制產(chǎn)品和受托加工產(chǎn)品之間合理籌劃。比如，當(dāng)企業(yè)按照合同為其他企業(yè)加工定做產(chǎn)品時(shí)，先將本企業(yè)生產(chǎn)該產(chǎn)品需要耗用的原材料以“賣給對(duì)方”的名義轉(zhuǎn)入往來(lái)賬。待產(chǎn)品生產(chǎn)出來(lái)后，不做產(chǎn)品銷售處理，而是向購(gòu)貨方分別收取材料款和加工費(fèi)。也有的企業(yè)在采購(gòu)原材料時(shí)，就以購(gòu)貸方的名義進(jìn)料。同樣，某些委托加工企業(yè)為達(dá)到“避高就低”少交稅的目的，采用減少中間納稅環(huán)節(jié)，來(lái)達(dá)到避稅的目的。
三、結(jié)論與啟示
（1）比較方案一和方案二。在被加工材料成本相同且最終售價(jià)相同的情況下，后者顯然比前者對(duì)企業(yè)有利得多，稅后利潤(rùn)多67萬(wàn)元。即使后種情況A廠向B廠支付的加工費(fèi)近似于前者之和170萬(wàn)元（75萬(wàn)元十95萬(wàn)元），后者也比前者稅后利潤(rùn)多。而在一般情況下，后種情況支付的加工費(fèi)要比前種情況支付的加工費(fèi)（向受托方支付加自己發(fā)生的加工費(fèi)之和）要少。對(duì)受托方來(lái)說(shuō)，不論哪種情況，代收代繳的消費(fèi)稅都與其贏利無(wú)關(guān)，只有收取的加工費(fèi)與其贏利有關(guān)。
（2）比較方案一、二和方案三。從中可以看出，在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤(rùn)最少，其稅負(fù)最重。而徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）又比委托加工后再自行加工后銷售，其稅負(fù)要低。
?。?）委托加工與自行加工的稅負(fù)分析。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格售出以求贏利。
不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后的直接出售價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品對(duì)外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未納稅。
作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目；因此，消費(fèi)稅的多少，會(huì)進(jìn)一步影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)和所有者權(quán)益。而作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差異而造成企業(yè)稅后利潤(rùn)差異。
由于應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式不同而使納稅人稅負(fù)不同，因此，納稅人可以進(jìn)行稅收籌劃。尤其是利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，壓低委托加工成本，達(dá)到稅收籌劃目的。即使不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎(chǔ)上，事先測(cè)算企業(yè)稅負(fù)，確定委托加工費(fèi)的上限，以求使稅負(fù)最低，利潤(rùn)最多。
?。?）注意委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品的區(qū)別。為堵塞漏洞，國(guó)家通過(guò)嚴(yán)格立法，對(duì)委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)別。稅法明確規(guī)定：委托加工產(chǎn)品是指由委托方提供原材料或主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的產(chǎn)品，對(duì)由受托方提供原材料或受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的產(chǎn)品，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，不論企業(yè)在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，均應(yīng)按銷售自制產(chǎn)品繳納消費(fèi)稅。所以，在避稅籌劃過(guò)程中，應(yīng)周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達(dá)不到避稅的目的，而且還將帶來(lái)嚴(yán)重的后果，適得其反。
方案三。從中可以看出，在各相關(guān)因素相同的情況下，自行加工方式的稅后利潤(rùn)最少，其稅負(fù)最重。而徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）又比委托加工后再自行加工后銷售，其稅負(fù)要低。
?。?）委托加工與自行加工的稅負(fù)分析。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同，委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格售出以求贏利。
不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后的直接出售價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品對(duì)外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未納稅。
作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目；因此，消費(fèi)稅的多少，會(huì)進(jìn)一步影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)和所有者權(quán)益。而作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差異而造成企業(yè)稅后利潤(rùn)差異。
由于應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式不同而使納稅人稅負(fù)不同，因此，納稅人可以進(jìn)行稅收籌劃。尤其是利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系，壓低委托加工成本，達(dá)到稅收籌劃目的。即使不是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，納稅人也可以在估算委托加工成本上、下限的基礎(chǔ)上，事先測(cè)算企業(yè)稅負(fù)，確定委托加工費(fèi)的上限，以求使稅負(fù)最低，利潤(rùn)最多。
?。?）注意委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品的區(qū)別。為堵塞漏洞，國(guó)家通過(guò)嚴(yán)格立法，對(duì)委托加工產(chǎn)品與自制產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)別。稅法明確規(guī)定：委托加工產(chǎn)品是指由委托方提供原材料或主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的產(chǎn)品，對(duì)由受托方提供原材料或受托方先將原材料賣給委托方，再接受加工的產(chǎn)品，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，不論企業(yè)在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，均應(yīng)按銷售自制產(chǎn)品繳納消費(fèi)稅。所以，在避稅籌劃過(guò)程中，應(yīng)周密籌劃，研究稅法，不要違反稅法，否則不僅達(dá)不到避稅的目的，而且還將帶來(lái)嚴(yán)重的后果，適得其反。