加工方式的消費(fèi)稅籌劃

　　1.《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托方加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣?！?/p>

　　2.《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回直接出售的，不再征收消費(fèi)稅?！?/p>

　　案例：豐收卷煙實(shí)業(yè)公司是一家大型國(guó)有卷煙生產(chǎn)企業(yè)。2004年1月8日接到一筆7 000萬(wàn)元甲類卷煙和定單。如何生產(chǎn)這批產(chǎn)品？公司的總經(jīng)理與銷售總監(jiān)、財(cái)務(wù)總監(jiān)的意見(jiàn)不一。這在公司發(fā)展的歷史上還是第一回。事情的起因是這樣的：

　　由于企業(yè)成立了十年多，公司一直處于滿負(fù)荷運(yùn)行狀態(tài)，2003年底公司董事會(huì)決定對(duì)企業(yè)的部分設(shè)備進(jìn)行大修理。目前烤煙葉的生產(chǎn)線正在維修過(guò)程中，無(wú)法進(jìn)行煙葉的生產(chǎn)。公司的總經(jīng)理認(rèn)為應(yīng)該暫停煙葉生產(chǎn)線的大修理工作，盡快恢復(fù)生產(chǎn)秩序，由本企業(yè)組織生產(chǎn)從而提高本企業(yè)的生產(chǎn)業(yè)績(jī)；銷售總監(jiān)提出，為了兌現(xiàn)合同，公司應(yīng)該與廠外合作，請(qǐng)其他企業(yè)加工生產(chǎn)成本煙葉，然后收回由本企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成品卷煙；公司的財(cái)務(wù)總監(jiān)則提出應(yīng)該由正興卷煙廠直接生產(chǎn)成成品卷煙后，再收回直接銷售出去。但是，由于正興卷煙廠的規(guī)模不大，考慮到交貨期限，銷售總監(jiān)擔(dān)心會(huì)誤合同的交貨期限而受罰。

　　公司三個(gè)領(lǐng)導(dǎo)提出了三個(gè)操作方案，但是只能采取其中的一種，哪一種方案更可行，更有效益呢？為了對(duì)此做出決策，公司董事會(huì)開(kāi)會(huì)進(jìn)行具體的協(xié)調(diào)。公司的法律顧問(wèn)從稅收的角度為大家就三個(gè)方案分別算了一筆賬（考慮到增值稅是價(jià)外稅，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)沒(méi)有影響。在這里不作分析，城建稅、教育附加、印花稅等忽略不計(jì)。煙絲消費(fèi)稅稅率30％，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率45％。）。

　　（一）籌劃分析

　　1.總經(jīng)理方案：整個(gè)卷煙都由本企業(yè)全部生產(chǎn)。

　　豐收卷煙廠將購(gòu)入的l 000萬(wàn)元的煙葉自行加工成甲類卷煙。加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1 700萬(wàn)元，售價(jià)7 000萬(wàn)元。

　　豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅籌劃計(jì)算如下：

　　應(yīng)繳消費(fèi)稅=7 000×45％=3 150（萬(wàn)元）

　　稅后利潤(rùn)=（7 000-1 000-1 700-3 150）×（1-33%）=l 150×67%=770.5（萬(wàn)元）

　　2.銷售總監(jiān)方案：發(fā)外加工成煙葉，本企業(yè)繼續(xù)生產(chǎn)成卷煙。

　　委托正興卷煙廠將一批價(jià)值1 000萬(wàn)元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)680萬(wàn)元；加工的煙絲運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1 020萬(wàn)元，該批卷煙售出價(jià)格7 000萬(wàn)元。籌劃分析：豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅籌劃計(jì)算如下：

　?。?）豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅為：

　　消費(fèi)稅組成計(jì)稅價(jià)格=（1 000+680）÷（1-30％）=2 400（萬(wàn)元）

　　應(yīng)繳消費(fèi)稅=2 400×30％=720（萬(wàn)元）

　?。?）豐收卷煙廠銷售卷煙后，應(yīng)繳消費(fèi)稅為：

　　7 000×45％-720=2 430（萬(wàn)元）

　?。?）豐收卷煙廠的稅后利潤(rùn)為（所得稅稅率33%）：

　　7 000-1 000-680-720-1 020-2 430）×（1-33%）=1 150×67％=770.5（萬(wàn)元）

　　3.財(cái)務(wù)總監(jiān)方案：整個(gè)卷煙產(chǎn)品都委托外單位加工。

　　豐收卷煙廠委托正興卷煙廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，加工費(fèi)用為1 700萬(wàn)元；加工完畢，運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠對(duì)外售價(jià)仍為7 000萬(wàn)元。

　　由于卷煙的消費(fèi)稅政策目前已作了調(diào)整：自2001年6月1日起，卷煙消費(fèi)稅稅率由單一的比例稅率調(diào)整為定額稅率和比例稅率，規(guī)定定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元，比例稅率為調(diào)撥價(jià)格50元以上45%，50元以下的30％。計(jì)稅辦法由從價(jià)定律計(jì)征改為從量定額和從價(jià)定律相結(jié)合的符合計(jì)稅辦法。也就是說(shuō)，生產(chǎn)銷售卷煙首先按銷售數(shù)量每箱征收150元的定額消費(fèi)稅，在按調(diào)撥價(jià)格征收一道定率的消費(fèi)稅。考慮到本案例的具體情況，其一，無(wú)論采用哪種方案，其銷售量都不變，故定額稅率可以不作考慮；其二，是針對(duì)同一種產(chǎn)品進(jìn)行不同生產(chǎn)方式的稅收籌劃，所以我們假設(shè)其產(chǎn)品的消費(fèi)稅適用稅率為45％。

　　豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅籌劃計(jì)算如下：

　?。?）豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳的消費(fèi)稅為：

　　1 000+1 700）÷（1-45％）×45％=2 209.09（萬(wàn)元）

　?。?）由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接對(duì)外銷售，豐收卷煙廠在銷售時(shí)，不必再繳消費(fèi)稅。

　　其稅后利潤(rùn)計(jì)算如下：

　　7 000-1 000-1 700-2 209.9）×（1-33％）=2 090.1×67％=1 400.37（萬(wàn)元）

　　通過(guò)以上計(jì)算我們可發(fā)現(xiàn)：

　　第一，委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對(duì)外銷售需要繳納消費(fèi)稅2 209.09萬(wàn)元，企業(yè)獲得稅后凈利潤(rùn)1 400.37萬(wàn)元。

　　第二，如果生產(chǎn)者購(gòu)入原料后，自行生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅3 150萬(wàn)元，企業(yè)取得稅后凈利潤(rùn)770.5萬(wàn)元。

　　第三，將煙葉委托加工成煙絲后，再由自己生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對(duì)外銷售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅3 150萬(wàn)元（720萬(wàn)元+2 430萬(wàn)元），企業(yè)取得稅后凈利潤(rùn)770.5萬(wàn)元。

　　籌劃結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）的消費(fèi)稅稅收負(fù)擔(dān)比自行加工方式低629.87萬(wàn)元（即1 400.37萬(wàn)元-770.5萬(wàn)元）。

　　通過(guò)計(jì)算和分析，董事會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)總監(jiān)的方案可以給企業(yè)帶來(lái)更大的利潤(rùn)，于是決定采用該方案，至于與此相關(guān)的不確定因素，則請(qǐng)有關(guān)人員進(jìn)行協(xié)調(diào)解決。

　　（二）籌劃點(diǎn)評(píng)

　　作為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)事先搞清：委托加工與自行加工，哪一種方式稅負(fù)較輕？

　　稅法規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)征稅應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。如果委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。通過(guò)測(cè)算，我們不難發(fā)現(xiàn)，在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）比自行加工方式的稅后利潤(rùn)多，其稅負(fù)要低。因此，企業(yè)可根據(jù)這個(gè)結(jié)果，結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況確定應(yīng)稅消費(fèi)品的加工方式。

　　計(jì)算委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅的稅基不同，委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格售出以求盈利。不論委托加工費(fèi)大于或小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后直接出售價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對(duì)委托方來(lái)說(shuō)，其產(chǎn)品對(duì)外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未納稅。

　　作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目；因此，消費(fèi)稅的多少，會(huì)進(jìn)一步影響所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤(rùn)和所有者權(quán)益。而作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅稅負(fù)差而造成企業(yè)稅后利潤(rùn)差異。

　　由于應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式不同而使納稅人稅負(fù)不同，因此，納稅人可以進(jìn)行稅收籌劃。尤其是利用關(guān)聯(lián)關(guān)系，壓低委托加工成本，達(dá)到節(jié)稅目的。即使不是關(guān)聯(lián)關(guān)系，納稅人也可以在估算委托加工費(fèi)的上限，以求使稅負(fù)最低、利潤(rùn)最多。

　　但是，在這里有一個(gè)問(wèn)題需要澄清：有些專家認(rèn)為將應(yīng)稅消費(fèi)品委托外單位加工成半成品，然后收回后再由本企業(yè)生產(chǎn)成符合要求的應(yīng)稅消費(fèi)品，可以節(jié)約消費(fèi)稅，其實(shí)這是不可能的，這是因?yàn)椋杭庸こ砂氤善泛笫栈卦偕a(chǎn)與自行生產(chǎn)的消費(fèi)稅計(jì)稅依據(jù)是一樣的，都是銷售價(jià)格，如果是可以扣除委外單位加工所代扣代繳的消費(fèi)稅的，則兩者相加之和等于自產(chǎn)應(yīng)繳納的消費(fèi)稅。如果是白酒的生產(chǎn)，采用委外加工為半成品后再生產(chǎn)成成品，則應(yīng)繳納的消費(fèi)稅更高（大于自產(chǎn)應(yīng)納消費(fèi)稅）。