消費(fèi)稅的稅收籌劃――兼營行為中的稅收籌劃
現(xiàn)行《消費(fèi)稅暫行條例》及相關(guān)法規(guī)對應(yīng)征消費(fèi)稅的不同商品規(guī)定了3%-50%的比例稅率或不同水平的定額稅率。同時規(guī)定，納稅人經(jīng)營不同稅負(fù)的應(yīng)稅產(chǎn)品時，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量；未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或?qū)⒉煌惵实膽?yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。對此，納稅人可考慮從以下兩個角度進(jìn)行稅收籌劃，以避免在消費(fèi)稅兼營行為中承擔(dān)不必要的稅收負(fù)擔(dān)。
一、將不同稅負(fù)應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額和銷售數(shù)量分別核算
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，往往會發(fā)生同一企業(yè)生產(chǎn)不同稅負(fù)產(chǎn)品，并分別銷售的情況。這時，企業(yè)從降低自身稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，應(yīng)嚴(yán)格將不同稅負(fù)產(chǎn)品的銷售額和銷售數(shù)量分別核算，否則將面臨對全部產(chǎn)品統(tǒng)一適用高稅率的可能。
例如，某酒廠2002年6月生產(chǎn)并銷售糧食白酒100噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入50萬元，同時銷售酒精50噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入10萬元。按照規(guī)定，糧食白酒應(yīng)在繳納25%從價(jià)稅的基礎(chǔ)上再繳納每公斤0.5元的從量稅，酒精則按照銷售價(jià)格的5%繳納消費(fèi)稅。
如果該企業(yè)將所銷售的白酒和酒精的銷售數(shù)量和銷售額分別核算，那么其應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為18萬元（500000×25%＋100×1000×0.5＋100000×5%）。如果該企業(yè)沒有將兩種產(chǎn)品分別核算，那么其應(yīng)從高適用稅率，即將全部產(chǎn)品按照糧食白酒納稅，這時企業(yè)該月應(yīng)繳納消費(fèi)稅22.5萬元［（500000＋100000）×25%十（100＋50）×1000×0.5］，比原來增加了4.5萬元的稅收負(fù)擔(dān)。
從理論上講，“分別核算”似乎是一件很簡單的事，仍實(shí)際操作中并非如此，它要求企業(yè)在合同文本設(shè)計(jì)、存貨管理、財(cái)務(wù)核算等過程中，都應(yīng)做到嚴(yán)格管理。
1.合同文本設(shè)計(jì)。
假設(shè)上述酒廠在7月份與某供銷合作社簽訂的合同中，企業(yè)共銷售了40噸糧食白酒和40噸酒精，實(shí)現(xiàn)銷售收入28萬元。由于該合同金額較大，企業(yè)銷售人員只注重銷售業(yè)績，未將銷售合同中白酒和酒精的銷售額分別核算，這樣，企業(yè)的該項(xiàng)銷售就只能全部按糧食白酒繳納消費(fèi)稅，從而增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。針對以上問題，涉及繳納消費(fèi)稅的企業(yè)可以從兩方面加強(qiáng)管理：一是加強(qiáng)對銷售人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其了解分別核算對企業(yè)的意義；二是設(shè)計(jì)出標(biāo)準(zhǔn)的合同范本，分別列示所銷售不同產(chǎn)品的數(shù)量和金額，要求銷售人員遵照執(zhí)行。
2.財(cái)務(wù)核算。
如果說合同文本設(shè)計(jì)是企業(yè)“分別核算”的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，那么財(cái)務(wù)核算就可以說是企業(yè)“分別核算”的核心環(huán)節(jié)。首先，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)存貨管理，尤其是對各類產(chǎn)品的出庫數(shù)量應(yīng)有準(zhǔn)確、清晰記錄，并以此作為企業(yè)分別核算“產(chǎn)品銷售成本”的依據(jù)。其次，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”、“產(chǎn)品銷售稅金”等科目下二級甚至三級科目的核算，尤其是在企業(yè)基礎(chǔ)管理較好，已經(jīng)在銷售合同中分別核算不同產(chǎn)品的銷售數(shù)量和銷售金額，以及存貨管理也比較完整的情況下，按產(chǎn)品的種類核算以上科目，可以最終實(shí)現(xiàn)稅法中對“分別核算”的基本要求。
二、消費(fèi)品的“成套”銷售應(yīng)慎重
隨著人們生活和消費(fèi)水平的提高，“成套”消費(fèi)品的市場需求日益擴(kuò)大。對于廠家來講，銷售成套消費(fèi)品，不僅可以擴(kuò)大本企業(yè)產(chǎn)品的市場需求，而且還可以增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭優(yōu)勢。但按規(guī)定，納稅人將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。例如，假設(shè)某化妝品公司生產(chǎn)并銷售系列化妝品和護(hù)膚護(hù)發(fā)品，其中銷路較好的幾種產(chǎn)品的出廠價(jià)分別為口紅40元、眼影60元、粉餅50、洗面奶30元。另外，該企業(yè)新開發(fā)潤膚霜出廠價(jià)為70元。顯而易見，以上產(chǎn)品中前三種屬于化妝品，適用30%的消費(fèi)稅率，后兩種為護(hù)膚護(hù)發(fā)品，適用8%的消費(fèi)稅率。因此，如果以上產(chǎn)品各銷售一件，那么企業(yè)應(yīng)繳納消費(fèi)稅53元（150×30%＋100×8%）。
現(xiàn)在該公司為推銷其新產(chǎn)品潤膚霜，打算將前述幾種產(chǎn)品與潤膚霜組成節(jié)日禮品套裝銷售，出廠價(jià)仍為各個品種出廠價(jià)之和，即250元。但此時，企業(yè)每銷售一套以上產(chǎn)品，而繳納的消費(fèi)稅增加到75元（250×30%），稅負(fù)增加了近42%［（75－53）／53］。
由于現(xiàn)行消費(fèi)稅采取單環(huán)節(jié)課征制度，除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征收外，其余均只在生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅。因此，在出廠之后再將不同稅率產(chǎn)品組成成套消費(fèi)品，就不必再按照較高稅率繳納消費(fèi)稅。
對于前述化妝品生產(chǎn)廠家，可以在分別銷售以上各種產(chǎn)品的同時，向購貨方提供相應(yīng)的禮盒包裝物。當(dāng)消費(fèi)者在零售環(huán)節(jié)購買以上產(chǎn)品時，可以根據(jù)需要選擇是否使用禮盒。這樣，企業(yè)既降低了消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)，又增加了消費(fèi)者的消費(fèi)選擇，可謂一舉兩得。
對于一些不適宜在零售環(huán)節(jié)組合成套的消費(fèi)品，企業(yè)還可以通過獨(dú)立核算的銷售公司進(jìn)行產(chǎn)品的組合銷售。比如，卷煙廠可以在產(chǎn)品出廠后，在再次批發(fā)銷售之前，將卷煙與其他產(chǎn)品（打火機(jī)、錢夾等）組成禮盒，適當(dāng)加價(jià)后銷售。通過將“成套”環(huán)節(jié)后移，企業(yè)避免了就禮盒中非消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品繳納消費(fèi)稅。如，卷煙廠向獨(dú)立核算的銷售公司銷售卷煙，價(jià)格為每標(biāo)準(zhǔn)條80元（不含增值稅），根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅［2001］91號文規(guī)定，該卷煙應(yīng)按45%稅率繳納消費(fèi)稅，每條煙應(yīng)納稅36元。
當(dāng)企業(yè)欲將每條卷煙與價(jià)值40元的皮帶組合成一個禮盒，并以100元的價(jià)格銷售時，如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙廠，那么卷煙廠應(yīng)就100元的全部銷售價(jià)格繳納消費(fèi)稅，每條煙應(yīng)納稅45元，比原來增加了9元。但如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙出廠后，由獨(dú)立核算的銷售公司進(jìn)行，那么卷煙廠每銷售一條卷煙，仍舊只需納稅36元，而銷售公司也不必繳納消費(fèi)稅。
一、將不同稅負(fù)應(yīng)稅產(chǎn)品的銷售額和銷售數(shù)量分別核算
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中，往往會發(fā)生同一企業(yè)生產(chǎn)不同稅負(fù)產(chǎn)品，并分別銷售的情況。這時，企業(yè)從降低自身稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，應(yīng)嚴(yán)格將不同稅負(fù)產(chǎn)品的銷售額和銷售數(shù)量分別核算，否則將面臨對全部產(chǎn)品統(tǒng)一適用高稅率的可能。
例如，某酒廠2002年6月生產(chǎn)并銷售糧食白酒100噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入50萬元，同時銷售酒精50噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入10萬元。按照規(guī)定，糧食白酒應(yīng)在繳納25%從價(jià)稅的基礎(chǔ)上再繳納每公斤0.5元的從量稅，酒精則按照銷售價(jià)格的5%繳納消費(fèi)稅。
如果該企業(yè)將所銷售的白酒和酒精的銷售數(shù)量和銷售額分別核算，那么其應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為18萬元（500000×25%＋100×1000×0.5＋100000×5%）。如果該企業(yè)沒有將兩種產(chǎn)品分別核算，那么其應(yīng)從高適用稅率，即將全部產(chǎn)品按照糧食白酒納稅，這時企業(yè)該月應(yīng)繳納消費(fèi)稅22.5萬元［（500000＋100000）×25%十（100＋50）×1000×0.5］，比原來增加了4.5萬元的稅收負(fù)擔(dān)。
從理論上講，“分別核算”似乎是一件很簡單的事，仍實(shí)際操作中并非如此，它要求企業(yè)在合同文本設(shè)計(jì)、存貨管理、財(cái)務(wù)核算等過程中，都應(yīng)做到嚴(yán)格管理。
1.合同文本設(shè)計(jì)。
假設(shè)上述酒廠在7月份與某供銷合作社簽訂的合同中，企業(yè)共銷售了40噸糧食白酒和40噸酒精，實(shí)現(xiàn)銷售收入28萬元。由于該合同金額較大，企業(yè)銷售人員只注重銷售業(yè)績，未將銷售合同中白酒和酒精的銷售額分別核算，這樣，企業(yè)的該項(xiàng)銷售就只能全部按糧食白酒繳納消費(fèi)稅，從而增加了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。針對以上問題，涉及繳納消費(fèi)稅的企業(yè)可以從兩方面加強(qiáng)管理：一是加強(qiáng)對銷售人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，使其了解分別核算對企業(yè)的意義；二是設(shè)計(jì)出標(biāo)準(zhǔn)的合同范本，分別列示所銷售不同產(chǎn)品的數(shù)量和金額，要求銷售人員遵照執(zhí)行。
2.財(cái)務(wù)核算。
如果說合同文本設(shè)計(jì)是企業(yè)“分別核算”的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，那么財(cái)務(wù)核算就可以說是企業(yè)“分別核算”的核心環(huán)節(jié)。首先，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)存貨管理，尤其是對各類產(chǎn)品的出庫數(shù)量應(yīng)有準(zhǔn)確、清晰記錄，并以此作為企業(yè)分別核算“產(chǎn)品銷售成本”的依據(jù)。其次，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對“產(chǎn)品銷售收入”、“產(chǎn)品銷售成本”、“產(chǎn)品銷售稅金”等科目下二級甚至三級科目的核算，尤其是在企業(yè)基礎(chǔ)管理較好，已經(jīng)在銷售合同中分別核算不同產(chǎn)品的銷售數(shù)量和銷售金額，以及存貨管理也比較完整的情況下，按產(chǎn)品的種類核算以上科目，可以最終實(shí)現(xiàn)稅法中對“分別核算”的基本要求。
二、消費(fèi)品的“成套”銷售應(yīng)慎重
隨著人們生活和消費(fèi)水平的提高，“成套”消費(fèi)品的市場需求日益擴(kuò)大。對于廠家來講，銷售成套消費(fèi)品，不僅可以擴(kuò)大本企業(yè)產(chǎn)品的市場需求，而且還可以增強(qiáng)企業(yè)在市場中的競爭優(yōu)勢。但按規(guī)定，納稅人將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。例如，假設(shè)某化妝品公司生產(chǎn)并銷售系列化妝品和護(hù)膚護(hù)發(fā)品，其中銷路較好的幾種產(chǎn)品的出廠價(jià)分別為口紅40元、眼影60元、粉餅50、洗面奶30元。另外，該企業(yè)新開發(fā)潤膚霜出廠價(jià)為70元。顯而易見，以上產(chǎn)品中前三種屬于化妝品，適用30%的消費(fèi)稅率，后兩種為護(hù)膚護(hù)發(fā)品，適用8%的消費(fèi)稅率。因此，如果以上產(chǎn)品各銷售一件，那么企業(yè)應(yīng)繳納消費(fèi)稅53元（150×30%＋100×8%）。
現(xiàn)在該公司為推銷其新產(chǎn)品潤膚霜，打算將前述幾種產(chǎn)品與潤膚霜組成節(jié)日禮品套裝銷售，出廠價(jià)仍為各個品種出廠價(jià)之和，即250元。但此時，企業(yè)每銷售一套以上產(chǎn)品，而繳納的消費(fèi)稅增加到75元（250×30%），稅負(fù)增加了近42%［（75－53）／53］。
由于現(xiàn)行消費(fèi)稅采取單環(huán)節(jié)課征制度，除金銀首飾在零售環(huán)節(jié)征收外，其余均只在生產(chǎn)、委托加工或進(jìn)口環(huán)節(jié)征稅。因此，在出廠之后再將不同稅率產(chǎn)品組成成套消費(fèi)品，就不必再按照較高稅率繳納消費(fèi)稅。
對于前述化妝品生產(chǎn)廠家，可以在分別銷售以上各種產(chǎn)品的同時，向購貨方提供相應(yīng)的禮盒包裝物。當(dāng)消費(fèi)者在零售環(huán)節(jié)購買以上產(chǎn)品時，可以根據(jù)需要選擇是否使用禮盒。這樣，企業(yè)既降低了消費(fèi)稅的負(fù)擔(dān)，又增加了消費(fèi)者的消費(fèi)選擇，可謂一舉兩得。
對于一些不適宜在零售環(huán)節(jié)組合成套的消費(fèi)品，企業(yè)還可以通過獨(dú)立核算的銷售公司進(jìn)行產(chǎn)品的組合銷售。比如，卷煙廠可以在產(chǎn)品出廠后，在再次批發(fā)銷售之前，將卷煙與其他產(chǎn)品（打火機(jī)、錢夾等）組成禮盒，適當(dāng)加價(jià)后銷售。通過將“成套”環(huán)節(jié)后移，企業(yè)避免了就禮盒中非消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品繳納消費(fèi)稅。如，卷煙廠向獨(dú)立核算的銷售公司銷售卷煙，價(jià)格為每標(biāo)準(zhǔn)條80元（不含增值稅），根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅［2001］91號文規(guī)定，該卷煙應(yīng)按45%稅率繳納消費(fèi)稅，每條煙應(yīng)納稅36元。
當(dāng)企業(yè)欲將每條卷煙與價(jià)值40元的皮帶組合成一個禮盒，并以100元的價(jià)格銷售時，如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙廠，那么卷煙廠應(yīng)就100元的全部銷售價(jià)格繳納消費(fèi)稅，每條煙應(yīng)納稅45元，比原來增加了9元。但如果以上“成套”行為發(fā)生在卷煙出廠后，由獨(dú)立核算的銷售公司進(jìn)行，那么卷煙廠每銷售一條卷煙，仍舊只需納稅36元，而銷售公司也不必繳納消費(fèi)稅。
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