消費(fèi)稅的稅收籌劃——連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的稅收籌劃
連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品主要是指以消費(fèi)稅產(chǎn)品為原材料，繼續(xù)生產(chǎn)加工應(yīng)稅消費(fèi)品的業(yè)務(wù)，如用煙絲，繼續(xù)生產(chǎn)加工成卷煙，煙絲是卷煙的直接材料并最終構(gòu)成卷煙的實(shí)體，這里煙絲和卷煙都是消費(fèi)稅的產(chǎn)品。而煙絲作為生產(chǎn)卷煙的原材料，其來(lái)源涉及到三種不同情況：一種是自行加工的，一種是委托加工收回的，再一種是外購(gòu)的，三種不同的原材料來(lái)源，如何做好稅收處理呢？
自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品
根據(jù)消費(fèi)稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅。也就是說(shuō)，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費(fèi)稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費(fèi)稅，但是直接對(duì)外銷(xiāo)售的煙絲還是應(yīng)該征收消費(fèi)稅的。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為150萬(wàn)元的煙葉，先由A車(chē)間自行加工成煙絲，加工費(fèi)合計(jì)120萬(wàn)元。然后，再由B車(chē)間加工成甲類(lèi)卷煙，加工費(fèi)用合計(jì)100萬(wàn)元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額100萬(wàn)元。
如果將A車(chē)間加工成的煙絲直接對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)就煙絲征收消費(fèi)稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
1000×50％＝500（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬(wàn)元）。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對(duì)產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費(fèi)品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費(fèi)品收回，或者直接銷(xiāo)售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣(mài)給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方的名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論企業(yè)在財(cái)務(wù)上是否作銷(xiāo)售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。這主要是因?yàn)椋屑庸?yīng)稅消費(fèi)品是由受托方代收代繳消費(fèi)稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費(fèi)品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計(jì)稅價(jià)格，虛假代收代繳消費(fèi)稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果委托企業(yè)收回后，直接對(duì)外銷(xiāo)售則不再繳納消費(fèi)稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，則允許扣除當(dāng)期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的已納消費(fèi)稅稅額。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為150萬(wàn)元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)120萬(wàn)元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙，加工成本費(fèi)用共計(jì)100萬(wàn)元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額1000萬(wàn)元。則受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：
（15＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬(wàn)元）；
該廠銷(xiāo)售卷煙后，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬(wàn)元）；
稅后利潤(rùn)為：
?。?00－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬(wàn)元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類(lèi)卷煙，加工費(fèi)用為220萬(wàn)元（120萬(wàn)＋100萬(wàn)），收回卷煙成品后直接對(duì)外銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額仍為1000萬(wàn)元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬(wàn)元）。
對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)不必再繳納消費(fèi)稅，稅后利潤(rùn)為：
（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬(wàn)元）。
外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，那就只能選擇外購(gòu)。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，即消費(fèi)稅稅額包含在應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購(gòu)原材料的同時(shí)，也就支付了消費(fèi)稅稅款。對(duì)于用外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，允許按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算準(zhǔn)予扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為384.29萬(wàn)元（150萬(wàn)＋120萬(wàn)＋114.29萬(wàn)）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類(lèi)卷煙，該批卷煙最終銷(xiāo)售額為1000萬(wàn)元。則該卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：
（1000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬(wàn)元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤(rùn)最小，其稅負(fù)最重；購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式的稅負(fù)次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負(fù)比委托加工后再自行加工銷(xiāo)售的稅負(fù)要低。
這主要是因?yàn)槿N形式的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，而委托加工方式，其稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，其往往要低于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，而低于的這一部分，實(shí)際上未繳納消費(fèi)稅。購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格為稅基，但允許扣除購(gòu)入原材料的已納稅額，稅負(fù)相對(duì)要輕些。
由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)稅稅負(fù)的輕重直接影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平。同時(shí)，不同的應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式，又使企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過(guò)稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負(fù)最低，利潤(rùn)最多。
自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品
根據(jù)消費(fèi)稅條例的規(guī)定，納稅人自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅。也就是說(shuō)，用企業(yè)生產(chǎn)出的煙絲為原材料，繼續(xù)加工生產(chǎn)出卷煙，煙絲不納消費(fèi)稅，只就生產(chǎn)出的卷煙征收消費(fèi)稅，但是直接對(duì)外銷(xiāo)售的煙絲還是應(yīng)該征收消費(fèi)稅的。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為150萬(wàn)元的煙葉，先由A車(chē)間自行加工成煙絲，加工費(fèi)合計(jì)120萬(wàn)元。然后，再由B車(chē)間加工成甲類(lèi)卷煙，加工費(fèi)用合計(jì)100萬(wàn)元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額100萬(wàn)元。
如果將A車(chē)間加工成的煙絲直接對(duì)外銷(xiāo)售，應(yīng)就煙絲征收消費(fèi)稅。但該卷煙廠是將煙絲繼續(xù)加工成卷煙，因此只就卷煙繳納消費(fèi)稅。應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
1000×50％＝500（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：
?。?000－150－120－100－500）×（1－33％）＝87.1（萬(wàn)元）。
委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品
企業(yè)或單位由于設(shè)備、技術(shù)、人力等方面的局限和對(duì)產(chǎn)品性能、質(zhì)量等方面的特殊要求，常常自己不能生產(chǎn)，而委托其他單位代為加工應(yīng)稅消費(fèi)品，然后，將加工好的應(yīng)稅消費(fèi)品收回，或者直接銷(xiāo)售或者自己使用。按照條例的規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。
所謂“委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品”，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和代墊部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣(mài)給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方的名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論企業(yè)在財(cái)務(wù)上是否作銷(xiāo)售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷(xiāo)售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。這主要是因?yàn)椋屑庸?yīng)稅消費(fèi)品是由受托方代收代繳消費(fèi)稅稅款的，受托方只就其加工勞務(wù)繳納增值稅。如果委托方不能提供原料和主要材料，而是受托方以某種形式提供原料，那就不成其為委托加工，而是受托方在自制應(yīng)稅消費(fèi)品了。在這種情況下，就有可能出現(xiàn)受托方人為地壓低計(jì)稅價(jià)格，虛假代收代繳消費(fèi)稅的現(xiàn)象。
委托加工收回的應(yīng)稅消費(fèi)品，如果委托企業(yè)收回后，直接對(duì)外銷(xiāo)售則不再繳納消費(fèi)稅。如果用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，則允許扣除當(dāng)期投入生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品的已納消費(fèi)稅稅額。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為150萬(wàn)元的煙葉，并委托其他卷煙廠將煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)120萬(wàn)元。
如果該卷煙廠將收回的煙絲繼續(xù)加工成甲類(lèi)卷煙，加工成本費(fèi)用共計(jì)100萬(wàn)元，該批卷煙最終實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售額1000萬(wàn)元。則受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：
（15＋120）÷（1－30％）×30％＝11571（萬(wàn)元）；
該廠銷(xiāo)售卷煙后，應(yīng)納消費(fèi)稅稅額為：
1000×50％－115.71＝384.29（萬(wàn)元）；
稅后利潤(rùn)為：
?。?00－150－120－100－384.29）×（1－33％）＝164.63（萬(wàn)元）。
如果該卷煙廠直接委托其他卷煙廠將煙絲加工成甲類(lèi)卷煙，加工費(fèi)用為220萬(wàn)元（120萬(wàn)＋100萬(wàn)），收回卷煙成品后直接對(duì)外銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額仍為1000萬(wàn)元。則該卷煙廠支付受托方代扣代繳消費(fèi)稅稅額為：
?。?5＋220）÷（1－50％）×50％＝370（萬(wàn)元）。
對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)不必再繳納消費(fèi)稅，稅后利潤(rùn)為：
（100－150－22D－370）×（1－33％）＝174.2（萬(wàn)元）。
外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品
如果企業(yè)自己不能生產(chǎn)或委托加工同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品，那就只能選擇外購(gòu)。由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，即消費(fèi)稅稅額包含在應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格之內(nèi)，因此，企業(yè)在外購(gòu)原材料的同時(shí)，也就支付了消費(fèi)稅稅款。對(duì)于用外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品為原料繼續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，允許按當(dāng)期生產(chǎn)領(lǐng)用數(shù)量計(jì)算準(zhǔn)予扣除外購(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品已納的消費(fèi)稅稅款。
某卷煙廠，某年購(gòu)入一批價(jià)值為384.29萬(wàn)元（150萬(wàn)＋120萬(wàn)＋114.29萬(wàn)）的已稅煙絲，投入生產(chǎn)后，全部生產(chǎn)出甲類(lèi)卷煙，該批卷煙最終銷(xiāo)售額為1000萬(wàn)元。則該卷煙廠應(yīng)納消費(fèi)稅稅款為：
1000×50％－384.29×30％＝384.72（萬(wàn)元）
稅后利潤(rùn)為：
（1000－384.29－384.72）×（1－33％）＝154.76（萬(wàn)元）
從以上分析可以看出，在各相關(guān)因素相同的條件下，自行加工方式的稅后利潤(rùn)最小，其稅負(fù)最重；購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式的稅負(fù)次之；而委托加工方式中徹底的委托加工方式稅負(fù)比委托加工后再自行加工銷(xiāo)售的稅負(fù)要低。
這主要是因?yàn)槿N形式的應(yīng)稅消費(fèi)品的稅基不同。自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，而委托加工方式，其稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類(lèi)產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格，其往往要低于產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，而低于的這一部分，實(shí)際上未繳納消費(fèi)稅。購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅消費(fèi)品繼續(xù)加工方式，雖以產(chǎn)品銷(xiāo)售價(jià)格為稅基，但允許扣除購(gòu)入原材料的已納稅額，稅負(fù)相對(duì)要輕些。
由于消費(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)稅稅負(fù)的輕重直接影響到企業(yè)的利潤(rùn)水平。同時(shí)，不同的應(yīng)稅消費(fèi)品加工方式，又使企業(yè)的消費(fèi)稅稅負(fù)有所不同，因此，企業(yè)完全可以通過(guò)稅收籌劃，選擇最佳的加工方式，以求稅負(fù)最低，利潤(rùn)最多。
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