從兩種類型納稅人的稅負(fù)比較入手 做好增值稅的稅收籌劃
增值稅是普遍開(kāi)征的稅種，涉及的納稅人比較廣泛，而納稅人的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和管理水平又千差萬(wàn)別。因此，為了便于規(guī)范管理，提高征管效率，增值稅的納稅人被分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩大類，并實(shí)行不同計(jì)稅方法和征管要求。
?。ㄒ唬﹥煞N類型納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《增值提行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。
一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱年應(yīng)稅銷售額，包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額），超過(guò)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）。
?。ǘ﹥煞N類型納稅入稅負(fù)比較及籌劃實(shí)務(wù)
增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
1.增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款（或銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額），即：
增值率＝（銷售額－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3
或＝4％÷17％×100％＝23.5
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)增值率為35.3％時(shí)，兩者稅相同；當(dāng)增值率低于35.3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對(duì)于兩業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，具體情況與上相同。
總的來(lái)說(shuō)，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營(yíng)奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過(guò)降價(jià)來(lái)達(dá)到盡可能高利潤(rùn)，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進(jìn)銷差價(jià)率達(dá)到一程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤(rùn)已超過(guò)了一般納稅人，達(dá)到了利潤(rùn)最大化。如下表所示：
非零售環(huán)節(jié)（假定小規(guī)模納稅人為商業(yè)企業(yè)）
增值稅 不含稅進(jìn) 不含稅售 含稅售價(jià)（元） 交稅（元） 利潤(rùn)（元）
價(jià)（元） 價(jià)（元） 一般 小 一般 小 一般 小
20％ 80 100 117 104 3．4 4 20 6．4
30％ 70 100 117 104 5．1 4 30 18．1
40％ 60 100 117 104 6．8 4 40 29．8
50％ 50 100 117 104 8．5 4 50 41．5
非零售環(huán)節(jié)（實(shí)際售價(jià)有可比性）
不含稅進(jìn)價(jià)（元） 不含稅售價(jià)（元）含稅售價(jià)（元） 交 稅（元） 利 潤(rùn)（元）
一般 小 一般 小 一般 小
80 100 85.47 96.15 0.93 3.85 5.47 2.55
70 100 85.47 96.15 2.63 3.85 15.47 14.25
60 100 85.47 96.15 4.33 3.85 25.47 25.59
50 100 85.47 96.15 6.03 3.85 35.47 27.65
2.抵扣率籌劃法：
與增值率相對(duì)應(yīng)，抵扣率就是進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的比例，可由增值率的計(jì)算公式演化如下
增值率＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額／銷項(xiàng)稅額＝1－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說(shuō)，當(dāng)工業(yè)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重為64.7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣的進(jìn)面稅額占銷項(xiàng)稅額的比重小于64.7％時(shí)，一般納稅人負(fù)重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無(wú)論是采用值率法還是采用抵扣率法對(duì)納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因?yàn)樾∫?guī)模納稅入有些優(yōu)勢(shì)及賬務(wù)處理“可以不健全”而不思進(jìn)取或作出違法亂紀(jì)的行為。應(yīng)該仔細(xì)分析權(quán)衡利弊，力求達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)年應(yīng)稅銷售額分別為140萬(wàn)元和100萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題，稅務(wù)師對(duì)其進(jìn)行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個(gè)批資企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷售額為240萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％－28.56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬(wàn)元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23.5％，購(gòu)進(jìn)率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅入，可較一般納稅人減輕稅負(fù)18.96萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
?。ㄒ唬﹥煞N類型納稅人劃分標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《增值提行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：（1）從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主，并兼營(yíng)貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬(wàn)元以下的；（2）從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬(wàn)元以下的。年應(yīng)稅銷售額超過(guò)小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位、不經(jīng)常發(fā)生稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。
一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡(jiǎn)稱年應(yīng)稅銷售額，包括一個(gè)公歷年度內(nèi)的全部應(yīng)稅銷售額），超過(guò)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)）。
?。ǘ﹥煞N類型納稅入稅負(fù)比較及籌劃實(shí)務(wù)
增值稅納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行稅收籌劃提供了可能性。那么，企業(yè)如何選擇納稅人對(duì)自己有利呢？這就要根據(jù)具體情況來(lái)分析、籌劃。
1.增值率籌劃法：
所謂“增值率”，就是指增值額與應(yīng)稅銷售額的比例，而增值額則為銷售額減去購(gòu)進(jìn)貨物價(jià)款（或銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額），即：
增值率＝（銷售額－購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目金額）÷銷售額
＝（銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額）÷銷項(xiàng)稅額
一般納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×增值率×稅率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額＝銷售額×征收率
如果兩種納稅人的稅負(fù)相同，且一般納稅人的稅率為17％，則有銷售額×增值率×稅率＝銷售額×征收率
增值率＝征收率÷稅率＝6％÷17％×100％＝35.3
或＝4％÷17％×100％＝23.5
對(duì)于工業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)增值率為35.3％時(shí)，兩者稅相同；當(dāng)增值率低于35.3％時(shí)，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.3％，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。對(duì)于兩業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，具體情況與上相同。
總的來(lái)說(shuō)，在增值率較低的情況下，一般納稅人比小規(guī)模納稅人較有優(yōu)勢(shì)，主要原因是前者可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而后者不能。但情況并非總是如此，隨著增值率的上升，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越小。在非零售環(huán)節(jié)，一些毛利率較大的企業(yè)，如經(jīng)營(yíng)奢侈品或富有彈性的商品時(shí)，小規(guī)模納稅人很容易通過(guò)降價(jià)來(lái)達(dá)到盡可能高利潤(rùn)，而又少納稅。在零售環(huán)節(jié)，一般納稅人的優(yōu)勢(shì)地位更小，雖然一般納稅人可按17％（13％）稅率剔除銷項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人按4％剔除，但其不含稅收入高，當(dāng)進(jìn)銷差價(jià)率達(dá)到一程度時(shí)，小規(guī)模納稅人的利潤(rùn)已超過(guò)了一般納稅人，達(dá)到了利潤(rùn)最大化。如下表所示：
非零售環(huán)節(jié)（假定小規(guī)模納稅人為商業(yè)企業(yè)）
增值稅 不含稅進(jìn) 不含稅售 含稅售價(jià)（元） 交稅（元） 利潤(rùn)（元）
價(jià)（元） 價(jià)（元） 一般 小 一般 小 一般 小
20％ 80 100 117 104 3．4 4 20 6．4
30％ 70 100 117 104 5．1 4 30 18．1
40％ 60 100 117 104 6．8 4 40 29．8
50％ 50 100 117 104 8．5 4 50 41．5
非零售環(huán)節(jié)（實(shí)際售價(jià)有可比性）
不含稅進(jìn)價(jià)（元） 不含稅售價(jià)（元）含稅售價(jià)（元） 交 稅（元） 利 潤(rùn)（元）
一般 小 一般 小 一般 小
80 100 85.47 96.15 0.93 3.85 5.47 2.55
70 100 85.47 96.15 2.63 3.85 15.47 14.25
60 100 85.47 96.15 4.33 3.85 25.47 25.59
50 100 85.47 96.15 6.03 3.85 35.47 27.65
2.抵扣率籌劃法：
與增值率相對(duì)應(yīng)，抵扣率就是進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額的比例，可由增值率的計(jì)算公式演化如下
增值率＝銷項(xiàng)稅額－進(jìn)項(xiàng)稅額／銷項(xiàng)稅額＝1－進(jìn)項(xiàng)稅額＝1－抵扣率
則：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3％＝64.7％
這就是說(shuō)，當(dāng)工業(yè)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷項(xiàng)稅額的比重為64.7％時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)可抵扣的進(jìn)面稅額占銷項(xiàng)稅額的比重小于64.7％時(shí)，一般納稅人負(fù)重于小規(guī)模納稅人。商業(yè)企業(yè)也是如此。
從以上分析不難看出，無(wú)論是采用值率法還是采用抵扣率法對(duì)納稅人籌劃，都要掌握好“度”。除此之外，還應(yīng)具體情況具體分析，切不可因一般納稅人可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額而忽視作為小規(guī)模納稅人的好處，也不可因?yàn)樾∫?guī)模納稅入有些優(yōu)勢(shì)及賬務(wù)處理“可以不健全”而不思進(jìn)取或作出違法亂紀(jì)的行為。應(yīng)該仔細(xì)分析權(quán)衡利弊，力求達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)與收益的最佳統(tǒng)一，防止一種傾向壓倒另一種傾向。
大華物資批發(fā)企業(yè)，下設(shè)兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，預(yù)計(jì)年應(yīng)稅銷售額分別為140萬(wàn)元和100萬(wàn)元，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額預(yù)計(jì)占銷項(xiàng)稅額的30％。在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該企業(yè)進(jìn)行納稅人資格審核的時(shí)候涉及到下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)如何核算的問(wèn)題，稅務(wù)師對(duì)其進(jìn)行了如下籌劃：
如果下設(shè)的兩個(gè)批資企業(yè)實(shí)行非獨(dú)立核算，而由大華企業(yè)統(tǒng)一核算，則年應(yīng)稅銷售額為240萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算制度又比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用稅率為17％，則企業(yè)的增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝240×17％－240×30％×17％－28.56（萬(wàn)元）。
如果下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立的核算單位，就符合小規(guī)模納稅人的條件，同時(shí)，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的征收率又由6％降為4％，應(yīng)分別核算繳納增值稅，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為：
應(yīng)納增值稅＝140×4％＋100×4％＝9.6（萬(wàn)元）。
顯然，由于該企業(yè)是商業(yè)企業(yè)，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣比例占銷項(xiàng)稅額的30％，即增值率高于23.5％，購(gòu)進(jìn)率又低于76.5％，所以，劃小單位核算后，作為小規(guī)模納稅入，可較一般納稅人減輕稅負(fù)18.96萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)如此籌劃，最后該企業(yè)決定下設(shè)的兩個(gè)批發(fā)企業(yè)進(jìn)行獨(dú)立核算。
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