納稅籌劃的限定因素

　　稅收籌劃的目的是合法地降低稅收成本，增加經(jīng)濟效益。因此，它是一種指導性、科學性、預見性很強的管理活動。認真分析妨礙籌劃目標得以實現(xiàn)的因素即限定因素，對于搞好稅收籌劃是大有裨益的。

　?。?）政策的限定

　　從稅收籌劃的定義中可以看出，稅收籌劃必須以不違反法律政策的規(guī)定為前提，否則，就構(gòu)成了稅收違法行為。在實際工作中由于沒有準確理解稅法而造成加大企業(yè)稅負的案例是常見的。

　　[案例445]

　　[案情說明] 嘉士樂（南昌）啤酒有限公司是華東地區(qū)納稅數(shù)額較大的生產(chǎn)型企業(yè)之一，主要生產(chǎn)“嘉可樂”牌啤酒。嘉士樂（南昌）啤酒有限公司在2002年初為擴大啤酒銷量，在華東地區(qū)設立了五個經(jīng)銷處，嘉士樂（南昌）啤酒有限公司和各經(jīng)銷處簽訂了啤酒經(jīng)銷協(xié)議，主要內(nèi)容如下：

　?、贋榱司S護“嘉可樂”牌啤酒價格穩(wěn)定，進行正當競爭，經(jīng)銷處在經(jīng)銷嘉士樂（南昌）啤酒有限公司“嘉可樂”牌啤酒過程中，不得低于嘉士樂（南昌）啤酒有限公司在華東地區(qū)統(tǒng)一確定的銷售價格（每箱29元），同時，為解決經(jīng)銷處流動資金不足問題，經(jīng)銷處在首次提貨時（以20噸為限），可暫欠貨款，但在以后提貨時都要把上一次所欠啤酒款償還完畢。

　?、诩问繕罚喜┢【朴邢薰景唇?jīng)銷處的銷售量付給銷售費用，用于支付經(jīng)銷處在銷售本廠啤酒過程中各種費用支出，并規(guī)定：經(jīng)銷處每年銷售本廠啤酒必須保持在2000噸以上，每箱啤酒可按1元提取費用。當銷量超過3000噸時，可按超過部分每箱再增提0.5元費用，用于對經(jīng)銷人員的獎勵，再次提取的費用可從交回啤酒廠的銷售款中直接扣除。

　?、劢?jīng)銷處在銷售過程中，由經(jīng)銷處與購買用戶自行結(jié)算貨款，實行自負盈虧，經(jīng)銷處應自備辦公場所、住房、運輸車輛及裝卸人員等。所需費用及管理人員工資、辦公經(jīng)費等可從嘉士樂（南昌）啤酒有限公司支付的銷售費用中自行支配。

　?、芙?jīng)銷處為嘉士樂（南昌）啤酒有限公司內(nèi)部銷售部門，所銷售的啤酒在嘉士樂（南昌）啤酒有限公司出廠時已經(jīng)計稅，經(jīng)銷處不存在稅收負擔。經(jīng)銷處在經(jīng)銷過程中與行政管理部門如工商、稅務、物價等部門發(fā)生分歧的，嘉士樂（南昌）啤酒有限公司、經(jīng)銷處和有關管理部門協(xié)商解決。

　　協(xié)議經(jīng)雙方負責人簽字蓋章后生效，啤酒經(jīng)銷處領取了酒類經(jīng)營許可證，便開始正式銷售啤酒。

　　在2002年度，各經(jīng)銷處實際銷售206821箱（3215噸，每噸約64.33箱），收入額（含稅）5997809元（每箱29元），共收取啤酒廠支付費用213736.43元（3000×64.33×1＋215×64.33×1.5）。

　　[存在問題] 2003年1月，當?shù)貒惒块T稽查人員在對經(jīng)銷處進行納稅檢查時，對經(jīng)銷處經(jīng)銷啤酒的行為確定為銷售，應征收增值稅。

　　嘉士樂（南昌）啤酒有限公司認為，設立的啤酒經(jīng)銷處為本廠內(nèi)部銷售單位，經(jīng)銷處在經(jīng)銷過程中不以盈利為目的，啤酒廠只付給經(jīng)銷處正常的銷售費用，不應對經(jīng)銷處進行征稅。

　　[法律依據(jù)]　　《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。

　　[稅務處理] 稅務稽查人員在仔細分析了嘉士樂（南昌）啤酒有限公司與經(jīng)銷處雙方所簽訂協(xié)議的具體內(nèi)容和經(jīng)銷處實際經(jīng)營方式以及經(jīng)銷處與購銷雙方結(jié)算過程后，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第1及其《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第3條的規(guī)定，確認經(jīng)銷處構(gòu)成了銷售貨物的行為，應確定為增值稅納稅義務人，并對經(jīng)銷處作為商業(yè)企業(yè)小規(guī)模納稅人下達了《稅務處理決定書》，依法收取增值稅230684.96元（5997809÷（1＋4％）×4％），并課征滯納金17993.43元，最后這筆款項由嘉士樂（南昌）啤酒有限公司和經(jīng)銷處共同負擔。

　　[比較分析] 從整個案例來看，經(jīng)銷處和嘉士樂（南昌）啤酒有限公司確實發(fā)生了購銷行為，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，經(jīng)銷處應該為增值稅納稅義務人，但交納二十余萬稅款又讓人感覺有些冤枉。問題究竟出在哪里呢？

　　現(xiàn)在就啤酒廠設立的經(jīng)銷處作進一步探討，在原經(jīng)銷協(xié)議有關條款不變的情況下，經(jīng)銷處作為嘉士樂（南昌）啤酒有限公司的分支機構(gòu)，單獨辦理增值稅一般納稅人資格認定。由于經(jīng)銷處的銷售行為和會計核算健全，依據(jù)《增值稅一般納稅人申請認定辦法》的規(guī)定，經(jīng)銷處可認定為增值稅一般納稅人。這樣，在經(jīng)銷處取得收入、支付貨款及費用等條件與原來數(shù)額相同的情況下，按增值稅一般納稅人的規(guī)定對經(jīng)銷處稅負分析如下：經(jīng)銷處2002年度實現(xiàn)產(chǎn)品銷售收入（含稅）5997809元，應計提增值稅銷項稅額871476.52元；從嘉士樂（南昌）啤酒有限公司購進啤酒3215噸（3000噸以下每箱28元，3000噸以上每箱27.50元）共計支付貨款5784071.13元，啤酒廠按實收貨款入賬核算并給經(jīng)銷處開具增值稅專用發(fā)票，其進項稅額應為：5784071.13÷（1＋17％）×17％＝840420.60元同時該經(jīng)銷處發(fā)生運輸費用80393.64元也可取得專用發(fā)票，可抵進項稅額5627.55元（80393.64×7％），則經(jīng)銷處2002年度應繳納增值稅為：871476.52－840420.60－5627.55＝25428.37元。

　　如此算來，經(jīng)銷處在2002年度內(nèi)按增值稅一般納稅人的標準只需繳納增值稅25428.37元，并且該分支機構(gòu)不具備企業(yè)所得稅納稅義務人條件，企業(yè)所得稅可匯總到總機構(gòu)納稅。這樣一來，經(jīng)銷處的稅負由原來的23萬元下降到2萬余元。

　　[避稅思路] 造成稅負大幅度下降的原因，主要是把經(jīng)銷處作為小規(guī)模納稅人還是作為一般納稅人納稅所致。采用一般納稅人后，實際的增值稅率約為0.4％，比小規(guī)模納稅人4％的稅率低近10倍。

　　通過以上案例說明，政策的限定因素是主要的，企業(yè)經(jīng)過認真學習和理解稅法，做出正確的稅收籌劃，不但可以更好地履行納稅人的義務，而且又保證了國家的正常稅收，也不會給企業(yè)增加額外的負擔。否則就會適得其反。

　　（2）目的的限定

　　納稅籌劃的目的是節(jié)約稅收成本，增加企業(yè)經(jīng)濟效益。就其本質(zhì)而言，后者是最根本的目的，前者是方法的問題。事實上，在一定的情況下，雖能達到降低稅收成本的目的，卻不一定能增加經(jīng)濟效益，這一點在進行稅收籌劃時應謹記。

　　[案例446]

　　[案情說明] 托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司2002年7月需籌資100萬元用于生產(chǎn)經(jīng)營，有兩種方法可供選擇，發(fā)行股票或債券，債券利率為10％，股息收益率為5％，并規(guī)定每年計付息一次。企業(yè)不計債券利息應納稅所得額為100萬元，企業(yè)所得稅稅率為33％。

　　[比較分析1] 從降低稅收成本的角度分析：現(xiàn)行稅收政策規(guī)定，企業(yè)發(fā)行債券所支付的利息支出，在不高于按照金融機構(gòu)同類、向期貸款利率計算的數(shù)額內(nèi)，準予在計算所得稅前扣除，而股息則不能。

　　2002年金融機構(gòu)同類、同期貸款利率為8％，企業(yè)利用發(fā)行債券方式籌資可以少支付企業(yè)所得稅為：100×8％×33％＝2.64（萬元）。

　　因此，企業(yè)應選擇發(fā)行債券方式進行籌資。

　　[比較分析2] 從增加經(jīng)濟效益的角度分析：發(fā)行債券方式下托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司凈收益＝100－100×10％－（100－100×8％）×33％＝59.64（萬元）

　　發(fā)行股票方式下托馬斯（蘭州）電梯扶梯有限公司凈收益＝100－100×33％－100×5％＝62（萬元）

　　通過上面分析得知，發(fā)行債券可以少支付企業(yè)所得稅2.64萬元，但最終卻少取得經(jīng)濟效益62－59.64＝2.36萬元，節(jié)稅與獲利未能取得統(tǒng)一。

　　以上是稅收籌劃最主要的兩個限定因素，其他如市場環(huán)境、資源配置等因素也不容忽視。

　　總之，我們在進行稅收籌劃時，應盡可能地分析一切可能妨礙籌劃目標得以實現(xiàn)的因素，使稅收籌劃真正發(fā)揮其作用。