跨國公司的稅收籌劃
加入WTO使我國經(jīng)濟進一步與世界經(jīng)濟融合，國內(nèi)企業(yè)必將走出國門，組建越來越多的跨國公司，參與全球經(jīng)濟競爭。稅收作為影響企業(yè)競爭力的重要因素之一，在當今跨國投資和經(jīng)營中備受關注。國外企業(yè)大都有著強烈的稅收籌劃意識，已形成了在財務決策活動中稅收籌劃先行的習慣性做法。
然而，目前國內(nèi)企業(yè)的稅收籌劃意識還相當?shù)。朐诩ち业膰H競爭中立于不敗之地，加強稅收籌劃是我國跨國公司財務管理的緊迫課題之一。
一、跨國公司稅收籌劃的特性
跨國公司稅收籌劃是指跨國納稅人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規(guī)劃和安排，以減少或消除其對政府的納稅義務。
跨國公司稅收籌劃具有以下特性：
1．目的性。跨國公司稅收籌劃的最終目的是在國際經(jīng)營中實現(xiàn)稅負最低、跨國公司整體利益最大化。圍繞這一目的，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的具體目標可能有所不同，有所側重。這些具體目標通常包括：①減輕稅負。通過對跨國公司在各個國家的稅收籌劃來降低整體稅負。②延期納稅。通過對跨國公司納稅時間的籌劃，延緩納稅，以獲得稅款的時間價值。③降低納稅成本。跨國公司為履行納稅義務，必然會發(fā)生相應的納稅成本，如稅款計算成本、稅收籌劃成本等。降低納稅成本，可相應增加稅收籌劃收益。④實現(xiàn)涉稅零風險。保證賬目清晰。納稅及時足額，恰當履行納稅義務，可以避免與各國稅務機關發(fā)生稅務糾紛而受處罰，從而規(guī)避稅務風險。
2．合法性。合法性是跨國公司稅收籌劃最基本的特性。各國稅法是各國政府明確納稅人權利和義務的法律準繩，跨國公司作為納稅義務人必須依法納稅。跨國公司稅收籌劃是在遵守各國稅法的前提下，利用各國稅法差異作出納稅方案選擇，以避免法定納稅義務之外的任何納稅成本的發(fā)生，從而保護自身利益的一種財務決策手段。
如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨國公司將面臨涉稅風險，可能被有關政府制裁，遭受經(jīng)濟和名譽的雙重損失。
3．綜合性?？鐕鞠聦俟舅诟鲊亩愂窄h(huán)境各異，每個公司內(nèi)部涉稅的各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各公司之間的稅負、各稅種的稅基均有不同程度的關聯(lián)?？鐕疽环矫娑愗摰臏p少可能帶來另一方面稅負的增加；近期稅負的減少可能使遠期稅負增加；整體稅負的下降可能導致其他方面的負面影響。因此，跨國公司的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各個時期的涉稅事項，并結合企業(yè)的發(fā)展目標、經(jīng)營方向、社會形象等方面，進行全方位、多層次的整體運籌和安排，才能籌劃出能增加跨國公司整體和長遠利益的納稅方案。
4．專業(yè)性?？鐕径愂栈I劃的綜合性，決定了它是一項高智能的籌劃活動。
這對稅收籌劃人員提出了相當高的專業(yè)要求：其一，要深入了解各個國家的稅法及國情，并能充分預計其稅法變動趨勢；其二，要熟悉各國的財務會計制度及其與稅法關系；其三，要掌握各公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況及其涉稅事項；其四，要熟悉各公司之間的稅務聯(lián)系及各稅基間的相互關系。另外，隨著跨國公司數(shù)量和規(guī)模的擴大、國際稅收環(huán)境日趨復雜、各國稅法日益呈現(xiàn)復雜性和頻變性，單靠跨國公司自己進行稅收籌劃已顯得力不從心，并且稅收籌劃成本也十分高昂。事實上，跨國公司可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務代理、咨詢及籌劃業(yè)務的專業(yè)人員和專業(yè)機構去做，這樣既可以降低稅收籌劃成本，也可以獲得更好的稅收籌劃方案。
5．超前性。企業(yè)的納稅義務通常是在應稅行為發(fā)生之后才履行的，具有滯后性。
但稅收籌劃不是在應稅行為發(fā)生之后設法減輕稅負，而是在跨國籌資、投資時運用財務預測、分析等方法進行事先籌劃，即對公司的應稅經(jīng)濟行為事先進行規(guī)劃、設計和安排，測算比較不同經(jīng)濟行為下的稅負并擇優(yōu)，具有超前性。
二、跨國公司稅收籌劃的途徑
（一）跨國公司稅收籌劃的客觀基礎
國際間稅收待遇的差異，是跨國公司稅收籌劃的客觀基礎。這些差異主要有：
1．稅收管轄權差異。各國對本國稅收管轄權的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對納稅人來源于本國境內(nèi)的各種應稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對納稅人境內(nèi)境外的各種應稅收入均征稅；還有的國家按屬地主義與屬人主義相結合的原則確定稅收管轄權。
2．稅種稅率差異。各國的國情不同，所設稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。例如：美國的稅種就名目繁多，相比之下，我國的稅種要少得多；有的國家對個人收入設置綜合稅種，有的則按個人勞務收入、股利收入、資本利得收入等分別設置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對象和計稅方法有很大差別；
有的國家采用比例稅率，有的采用超額累進稅率；有的國家企業(yè)所得稅稅率高達50％以上，有的則低于30％。這些差異使得各個國家稅負輕重不一，這也正是跨國公司稅收籌劃的主要切入點。
3．稅基差異。由于各國規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對象相同，稅基高低也不同，因此同種收入的納稅人在不同國家的稅負并不相同。
4．避免國際重復納稅上的差異。為了促進國際經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展，各國都采取了一些措施避免或消除國際重復征稅。有的采用免稅法，使國外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國外已納稅所得從應稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國外已納稅額從應納稅額中扣除。由此造成稅負抵免的差異。
5．國際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資者提供納稅優(yōu)惠條件的國家或地區(qū)。其稅負由此遠低于其他國家和地區(qū)。此外，各國稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國公司的稅收籌劃提供了機會。
（二）跨國公司稅收籌劃途徑
跨國公司稅收籌劃主要是通過對投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應稅收入的轉移等途徑來降低稅負的。具體方式有：
經(jīng)營虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國家與其他 國家簽定的
組織形式 母(總)公司盈利 的可能性 征收預提稅 稅收優(yōu)惠協(xié)議
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無 不征收 不可享受
1．將公司居所設在低稅國或避稅地以降低稅負。需注意的是，各國確定公司居所的標準也有差異，如許多歐洲國家認為公司實施控制和管理的主要地點是公司居所，而美國認為公司注冊地為公司居所。因此，即使在高稅國有投資經(jīng)營行為，有時也可通過公司居所避免來降低稅負。
2．選擇適當?shù)耐顿Y組織形式來降低稅負?？鐕苯油顿Y的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨立法人；子公司是依照當?shù)胤勺缘怯洺闪⒌姆ㄈ?。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表一所示。
跨國公司需要根據(jù)各國的具體情況，比較兩種組織形式的稅負加以選擇。
3．轉移應稅收入來降低稅負。跨國公司內(nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國的一部分應稅收入轉移到低稅國，實現(xiàn)總體稅負下降。
如通過轉移定價來轉移利潤而降低企業(yè)所得稅；通過調節(jié)貸款利率轉移利息收入而降低利息所得稅；通過利潤分配方式轉移股利收入而降低股利所得稅等。
4．通過信托投資或其他受托協(xié)議來降低稅負。通過國外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費用，即可避免這部分投資收益向居住國政府納稅。
5．避免成為常設機構來降低稅負。許多國家對非居民公司的“常設機構”的利潤課稅，在短期跨國經(jīng)營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。目前國際上判斷“常設機構”的主要依據(jù)是：對于在東道國從事建筑、安裝工程的外國公司，以其經(jīng)營活動是否為暫時（聯(lián)合國建議的時間界限為6個月）為依據(jù)；對于在東道國從事其他經(jīng)營活動的公司，以其是否是一個法人為準。
6．通過于公司積累利潤延期納稅。一些國家規(guī)定，國外子公司在沒有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
然而，目前國內(nèi)企業(yè)的稅收籌劃意識還相當?shù)。朐诩ち业膰H競爭中立于不敗之地，加強稅收籌劃是我國跨國公司財務管理的緊迫課題之一。
一、跨國公司稅收籌劃的特性
跨國公司稅收籌劃是指跨國納稅人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務活動進行合理的事先規(guī)劃和安排，以減少或消除其對政府的納稅義務。
跨國公司稅收籌劃具有以下特性：
1．目的性。跨國公司稅收籌劃的最終目的是在國際經(jīng)營中實現(xiàn)稅負最低、跨國公司整體利益最大化。圍繞這一目的，不同企業(yè)或同一企業(yè)在不同時期的具體目標可能有所不同，有所側重。這些具體目標通常包括：①減輕稅負。通過對跨國公司在各個國家的稅收籌劃來降低整體稅負。②延期納稅。通過對跨國公司納稅時間的籌劃，延緩納稅，以獲得稅款的時間價值。③降低納稅成本。跨國公司為履行納稅義務，必然會發(fā)生相應的納稅成本，如稅款計算成本、稅收籌劃成本等。降低納稅成本，可相應增加稅收籌劃收益。④實現(xiàn)涉稅零風險。保證賬目清晰。納稅及時足額，恰當履行納稅義務，可以避免與各國稅務機關發(fā)生稅務糾紛而受處罰，從而規(guī)避稅務風險。
2．合法性。合法性是跨國公司稅收籌劃最基本的特性。各國稅法是各國政府明確納稅人權利和義務的法律準繩，跨國公司作為納稅義務人必須依法納稅。跨國公司稅收籌劃是在遵守各國稅法的前提下，利用各國稅法差異作出納稅方案選擇，以避免法定納稅義務之外的任何納稅成本的發(fā)生，從而保護自身利益的一種財務決策手段。
如果偏離了合法性，就可能演變?yōu)楸芏惢蛲堤佣?，跨國公司將面臨涉稅風險，可能被有關政府制裁，遭受經(jīng)濟和名譽的雙重損失。
3．綜合性?？鐕鞠聦俟舅诟鲊亩愂窄h(huán)境各異，每個公司內(nèi)部涉稅的各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各公司之間的稅負、各稅種的稅基均有不同程度的關聯(lián)?？鐕疽环矫娑愗摰臏p少可能帶來另一方面稅負的增加；近期稅負的減少可能使遠期稅負增加；整體稅負的下降可能導致其他方面的負面影響。因此，跨國公司的稅收籌劃必須綜合考慮各下屬公司、各生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)、各個時期的涉稅事項，并結合企業(yè)的發(fā)展目標、經(jīng)營方向、社會形象等方面，進行全方位、多層次的整體運籌和安排，才能籌劃出能增加跨國公司整體和長遠利益的納稅方案。
4．專業(yè)性?？鐕径愂栈I劃的綜合性，決定了它是一項高智能的籌劃活動。
這對稅收籌劃人員提出了相當高的專業(yè)要求：其一，要深入了解各個國家的稅法及國情，并能充分預計其稅法變動趨勢；其二，要熟悉各國的財務會計制度及其與稅法關系；其三，要掌握各公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況及其涉稅事項；其四，要熟悉各公司之間的稅務聯(lián)系及各稅基間的相互關系。另外，隨著跨國公司數(shù)量和規(guī)模的擴大、國際稅收環(huán)境日趨復雜、各國稅法日益呈現(xiàn)復雜性和頻變性，單靠跨國公司自己進行稅收籌劃已顯得力不從心，并且稅收籌劃成本也十分高昂。事實上，跨國公司可將稅收籌劃工作委托給各國從事稅務代理、咨詢及籌劃業(yè)務的專業(yè)人員和專業(yè)機構去做，這樣既可以降低稅收籌劃成本，也可以獲得更好的稅收籌劃方案。
5．超前性。企業(yè)的納稅義務通常是在應稅行為發(fā)生之后才履行的，具有滯后性。
但稅收籌劃不是在應稅行為發(fā)生之后設法減輕稅負，而是在跨國籌資、投資時運用財務預測、分析等方法進行事先籌劃，即對公司的應稅經(jīng)濟行為事先進行規(guī)劃、設計和安排，測算比較不同經(jīng)濟行為下的稅負并擇優(yōu)，具有超前性。
二、跨國公司稅收籌劃的途徑
（一）跨國公司稅收籌劃的客觀基礎
國際間稅收待遇的差異，是跨國公司稅收籌劃的客觀基礎。這些差異主要有：
1．稅收管轄權差異。各國對本國稅收管轄權的規(guī)定有所不同，有的按屬地主義原則確定，即僅對納稅人來源于本國境內(nèi)的各種應稅收入納稅；有的按屬人主義原則確定，即對納稅人境內(nèi)境外的各種應稅收入均征稅；還有的國家按屬地主義與屬人主義相結合的原則確定稅收管轄權。
2．稅種稅率差異。各國的國情不同，所設稅種的種類、名稱不盡相同，同一稅種的稅率也高低不一。例如：美國的稅種就名目繁多，相比之下，我國的稅種要少得多；有的國家對個人收入設置綜合稅種，有的則按個人勞務收入、股利收入、資本利得收入等分別設置稅種；有的雖然稅種名稱相同，但征稅對象和計稅方法有很大差別；
有的國家采用比例稅率，有的采用超額累進稅率；有的國家企業(yè)所得稅稅率高達50％以上，有的則低于30％。這些差異使得各個國家稅負輕重不一，這也正是跨國公司稅收籌劃的主要切入點。
3．稅基差異。由于各國規(guī)定的稅收減免和優(yōu)惠各不相同，即使同一稅種的征稅對象相同，稅基高低也不同，因此同種收入的納稅人在不同國家的稅負并不相同。
4．避免國際重復納稅上的差異。為了促進國際經(jīng)濟貿(mào)易的發(fā)展，各國都采取了一些措施避免或消除國際重復征稅。有的采用免稅法，使國外所得免于征稅；有的采用扣除法，將國外已納稅所得從應稅所得中扣除；有的采用抵免法，將國外已納稅額從應納稅額中扣除。由此造成稅負抵免的差異。
5．國際避稅地。是指為了吸引外資，以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資者提供納稅優(yōu)惠條件的國家或地區(qū)。其稅負由此遠低于其他國家和地區(qū)。此外，各國稅法不可避免地存在覆蓋面上的空白點，銜接上的間隙處和掌握尺度上的模糊界限等，都為跨國公司的稅收籌劃提供了機會。
（二）跨國公司稅收籌劃途徑
跨國公司稅收籌劃主要是通過對投資國家的選擇、投資組織形式的選擇、應稅收入的轉移等途徑來降低稅負的。具體方式有：
經(jīng)營虧損抵免 雙重征稅 股利匯回 東道國家與其他 國家簽定的
組織形式 母(總)公司盈利 的可能性 征收預提稅 稅收優(yōu)惠協(xié)議
子公司 不能 有 征收 可享受
分公司 能 無 不征收 不可享受
1．將公司居所設在低稅國或避稅地以降低稅負。需注意的是，各國確定公司居所的標準也有差異，如許多歐洲國家認為公司實施控制和管理的主要地點是公司居所，而美國認為公司注冊地為公司居所。因此，即使在高稅國有投資經(jīng)營行為，有時也可通過公司居所避免來降低稅負。
2．選擇適當?shù)耐顿Y組織形式來降低稅負?？鐕苯油顿Y的組織形式有分公司和子公司兩種，分公司隸屬于總公司，不是獨立法人；子公司是依照當?shù)胤勺缘怯洺闪⒌姆ㄈ?。兩種組織形式在納稅上的主要差異如表一所示。
跨國公司需要根據(jù)各國的具體情況，比較兩種組織形式的稅負加以選擇。
3．轉移應稅收入來降低稅負。跨國公司內(nèi)部或多或少地存在各種交易和聯(lián)系，利用這種內(nèi)部交易可將高稅國的一部分應稅收入轉移到低稅國，實現(xiàn)總體稅負下降。
如通過轉移定價來轉移利潤而降低企業(yè)所得稅；通過調節(jié)貸款利率轉移利息收入而降低利息所得稅；通過利潤分配方式轉移股利收入而降低股利所得稅等。
4．通過信托投資或其他受托協(xié)議來降低稅負。通過國外信托投資公司投資而不是直接投資，獲得的投資收益可隱藏在信托投資公司名下，這樣，只需向信托投資公司支付較低的費用，即可避免這部分投資收益向居住國政府納稅。
5．避免成為常設機構來降低稅負。許多國家對非居民公司的“常設機構”的利潤課稅，在短期跨國經(jīng)營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。目前國際上判斷“常設機構”的主要依據(jù)是：對于在東道國從事建筑、安裝工程的外國公司，以其經(jīng)營活動是否為暫時（聯(lián)合國建議的時間界限為6個月）為依據(jù)；對于在東道國從事其他經(jīng)營活動的公司，以其是否是一個法人為準。
6．通過于公司積累利潤延期納稅。一些國家規(guī)定，國外子公司在沒有匯回股利之前，母公司不必為這筆股利繳納所得稅。
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