概述
由于政體、歷史等多種因素的影響，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制形成了州與聯(lián)邦兩個(gè)層次的復(fù)雜結(jié)構(gòu)，其中較為重要的監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括： 行業(yè)自律組織美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，法定管理組織各州會(huì)計(jì)委員會(huì)，政府機(jī)構(gòu)美國(guó)證券交易委員會(huì)，以及安然事件之后新出現(xiàn)的非政府獨(dú)立監(jiān)管機(jī)構(gòu)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)。
1. 美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最早出現(xiàn)的行業(yè)組織，其歷史可以追溯到1886年，迄今已走過了100多年的發(fā)展歷程。1886年12月，美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AAPA）成立。1887年8月，紐約州的法律正式承認(rèn)美國(guó)公共會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。1896年，紐約立法機(jī)構(gòu)通過了《管理公共會(huì)計(jì)師職業(yè)的法案》，第一次提出“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”（CPA）稱謂。之后的幾十年時(shí)間，AAPA與其后出現(xiàn)的其他會(huì)計(jì)師職業(yè)組織不斷合并，于1957年改為現(xiàn)名。AICPA目前擁有會(huì)員34萬(wàn)余人，執(zhí)業(yè)機(jī)構(gòu)4萬(wàn)多個(gè)，在美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師界發(fā)揮著重要的作用。
AICPA的主要工作包括：參與制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和指南，制定審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，組織全國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，組織同業(yè)互查，開展后續(xù)教育，對(duì)違反行規(guī)者實(shí)施懲戒等等。AICPA的監(jiān)管對(duì)象包括所有個(gè)人會(huì)員所從事的各種業(yè)務(wù)，并于70年代之后將會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為團(tuán)體會(huì)員納入了監(jiān)管范圍。在證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，AICPA自70年代以后，通過設(shè)立公眾監(jiān)督委員會(huì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所部證券業(yè)務(wù)處及開展同業(yè)互查工作，對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管發(fā)揮著重要作用。
2. 州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)
美國(guó)各州也都擁有自己的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)組織-州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。與AICPA功能類似，各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是州注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律組織，對(duì)會(huì)員進(jìn)行自律監(jiān)管和服務(wù)。州協(xié)會(huì)的基本職能包括 ： 推動(dòng)制定有關(guān)本州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的相關(guān)法規(guī) ； 與AICPA合作，負(fù)責(zé)本州會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同業(yè)互查 ； 開展后續(xù)教育和培訓(xùn) ； 實(shí)施行業(yè)懲罰和紀(jì)律措施等。州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有一個(gè)獨(dú)到之處在于，它們十分重視為占會(huì)員近半數(shù)的非執(zhí)業(yè)會(huì)員的服務(wù)，這類會(huì)員有很大比例在公司、政府部門擔(dān)任職務(wù)，許多州協(xié)會(huì)都設(shè)有CFO培訓(xùn)中心，為非執(zhí)業(yè)會(huì)員提供最新的知識(shí)培訓(xùn)。
美國(guó)聯(lián)邦體制相對(duì)應(yīng)，州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)依照本州協(xié)會(huì)的章程，獨(dú)立行使職能，并不是AICPA的分會(huì)，與AICPA之間不存在上下級(jí)隸屬關(guān)系。AICPA對(duì)各州協(xié)會(huì)的工作給予一定的指導(dǎo)，并相互合作、協(xié)助。在美國(guó)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往自愿加入兩個(gè)以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其中之一是AICPA，另一個(gè)則是執(zhí)業(yè)所在州的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。
3. 州會(huì)計(jì)委員會(huì)
由于美國(guó)是聯(lián)邦體制和早先已形成的律師、醫(yī)師等行業(yè)管理模式的影響，各州之間的立法和行政又相互獨(dú)立，互不兼容，美國(guó)注協(xié)沒法仿效英國(guó)，由協(xié)會(huì)頒布通行全國(guó)的執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)證書，而是在20世紀(jì)初期開始，各州根據(jù)本州獨(dú)立的立法權(quán)，相繼頒布了本州的法律，設(shè)立會(huì)計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)本州注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的注冊(cè)。州會(huì)計(jì)委員會(huì)在性質(zhì)上屬于法律授權(quán)組織，即法定組織； 其運(yùn)轉(zhuǎn)經(jīng)費(fèi)來(lái)源于從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所依法收取的注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用，而不需要納稅人負(fù)擔(dān)。州會(huì)計(jì)委員會(huì)的組成由州會(huì)計(jì)師法予以規(guī)定，其成員多由州長(zhǎng)任命，一般1/2或2/3以上為執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。州會(huì)計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)，該注冊(cè)在州當(dāng)?shù)夭庞行А?/p>
鑒于注冊(cè)由各個(gè)州實(shí)施，而會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)又是全國(guó)性的市場(chǎng)這樣一個(gè)矛盾，在AICPA的推動(dòng)下，各州會(huì)計(jì)委員會(huì)成立了州會(huì)計(jì)委員會(huì)全國(guó)聯(lián)合會(huì)（NASBA），它是一個(gè)協(xié)調(diào)組織。1984年，NASBA與AICPA共同出臺(tái)了《統(tǒng)一會(huì)計(jì)師法案》（UAA），該法案不是美國(guó)國(guó)會(huì)通過的聯(lián)邦法，只是NASBA和AICPA在全國(guó)各州推廣的會(huì)計(jì)師法的范本。該法案已被絕大多數(shù)州會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)同并以不同方式落實(shí)。
4. 美國(guó)證券交易委員會(huì)
在美國(guó)聯(lián)邦政府一級(jí)，并沒有專門的政府部門主管注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)有著密切關(guān)系的機(jī)構(gòu)主要是美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）。SEC是直接對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)的政府機(jī)構(gòu)，其委員由總統(tǒng)任命、參議院批準(zhǔn)，總統(tǒng)的任期與委員會(huì)委員的任期并不同步，SEC不屬于以總統(tǒng)為首的政府行政序列。SEC成立于1934年，負(fù)責(zé)1933年的《證券法》和1934的《證券交易法》的實(shí)施，監(jiān)管美國(guó)證券市場(chǎng)，因而對(duì)從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所有著很大影響，但并不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行日常監(jiān)管。但對(duì)證券市場(chǎng)的案件的調(diào)查處理包括相關(guān)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有權(quán)暫時(shí)或永久地禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券市場(chǎng)相關(guān)業(yè)務(wù)。
安然等財(cái)務(wù)欺詐事件爆發(fā)之后，美國(guó)國(guó)會(huì)頒布了薩班斯法案，設(shè)立了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB），負(fù)責(zé)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管，它可以對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)案件進(jìn)行特別調(diào)查，SEC對(duì)PCAOB進(jìn)行監(jiān)督。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理
1. 關(guān)于注冊(cè)
在美國(guó)，各州都有州會(huì)計(jì)師法，對(duì)在本州執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的注冊(cè)做了規(guī)定。盡管各州會(huì)計(jì)師法的管理規(guī)定有許多差異，但總體而言，注冊(cè)的條件一般包括：具備一定的專業(yè)教育背景，通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，具有一定年限的工作經(jīng)驗(yàn)。通過注冊(cè)并不是一勞永逸的，有一個(gè)有效期，有效期一般為一到三年，到期后需重新注冊(cè)。注冊(cè)工作由州會(huì)計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，但注冊(cè)賴以通過的考試、后續(xù)教育、職業(yè)道德行為等條件的監(jiān)督，基本上是依賴于協(xié)會(huì)。
2. 注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試與后續(xù)教育
各州注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律中都規(guī)定，取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)的條件之一是必須通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，但各州會(huì)計(jì)委員會(huì)并不舉辦本州注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，而是認(rèn)可全美統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試（the uniform CPA examination）。統(tǒng)一注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試由AICPA舉辦，每年舉行兩次，目前已經(jīng)形成了包括報(bào)名、命題、考試、評(píng)分等在內(nèi)的一套考試制度和題庫(kù)體系。
各州法律都規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師注冊(cè)后必須接受后續(xù)教育，一般要求每年不能低于40小時(shí)的后續(xù)教育時(shí)間，并作為重新注冊(cè)的必備條件。AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為對(duì)會(huì)員的自律管理規(guī)定，也要求會(huì)員參加后續(xù)教育，時(shí)間的規(guī)定與州會(huì)計(jì)委員會(huì)的規(guī)定大體相同。因此，完成了規(guī)定時(shí)間的后續(xù)教育，既滿足了州會(huì)計(jì)委員會(huì)的規(guī)定，又符合了協(xié)會(huì)的要求。在具體操作中，各州會(huì)計(jì)委員會(huì)并不自己舉辦后續(xù)教育培訓(xùn)班，而是認(rèn)可AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)舉辦的培訓(xùn)和培訓(xùn)記錄。
3. 執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和職業(yè)道德規(guī)范的制定
早在1934年1月，美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和紐約交易所等機(jī)構(gòu)聯(lián)合發(fā)表了《公司報(bào)表審計(jì)》（Audits of Corporate Accounts）的文件，后經(jīng)修訂，于1936年發(fā)表《獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的檢查》，規(guī)范會(huì)計(jì)職業(yè)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。1938年，美國(guó)發(fā)生了審計(jì)史上轟動(dòng)一時(shí)的McKesson & Robbins公司破產(chǎn)案，該公司嚴(yán)重夸大應(yīng)收款和存貨，而審計(jì)師因當(dāng)時(shí)的審計(jì)實(shí)務(wù)中沒有要求函證應(yīng)收款及盤點(diǎn)存貨，故未對(duì)其實(shí)施函證和盤點(diǎn)。SEC要求對(duì)審計(jì)程序加以修改。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1939年1月建立“審計(jì)程序委員會(huì)”，著力改善審計(jì)程序的存貨盤點(diǎn)、應(yīng)收款函證等方面。
1941年，SEC第一次向會(huì)計(jì)職業(yè)界提出“公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則”（GAAS）的概念。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的審計(jì)程序委員會(huì)積極投入GAAS的制定，發(fā)表了系列公告。1972年11月，審計(jì)程序委員會(huì)改稱“審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)”。1978年，“審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”成立，取代審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(huì)。此外，2002年新成立的PCAOB可決定自主制定證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)準(zhǔn)則。由于除證券市場(chǎng)審計(jì)外，還有非證券市場(chǎng)審計(jì)，PCAOB決定自己制定審計(jì)準(zhǔn)則以后，使得AICPA在是否繼續(xù)制定審計(jì)準(zhǔn)則上左右為難。
作為自律管理的重要方面，AICPA十分重視行業(yè)的職業(yè)道德建設(shè)，制定有職業(yè)行為規(guī)范（Code of Professional Conduct），對(duì)獨(dú)立、客觀、公正，對(duì)客戶的責(zé)任及對(duì)同行的責(zé)任、業(yè)務(wù)承攬等有關(guān)行業(yè)職業(yè)道德的內(nèi)容，作出了非常具體的規(guī)定和解釋。AICPA設(shè)置職業(yè)道德執(zhí)行委員會(huì)，負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)員的職業(yè)道德行為。
4. 監(jiān)督
根據(jù)各州法律，州會(huì)計(jì)委員會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)活動(dòng)擁有檢查職能，即對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的投訴、舉報(bào)進(jìn)行調(diào)查處理。
AICPA和州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其會(huì)員的業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行自律監(jiān)管，組織開展同業(yè)互查，并對(duì)違反職業(yè)道德等行規(guī)行紀(jì)者予以懲戒。由于許多注冊(cè)會(huì)計(jì)師既是州協(xié)會(huì)又是AICPA的會(huì)員，AICPA與各州協(xié)會(huì)成立了聯(lián)合懲戒委員會(huì)，其懲戒決定對(duì)AICPA和州協(xié)會(huì)都生效。
AICPA與州注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)組織開展的同業(yè)互查得到絕大多數(shù)州會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)可，加入?yún)f(xié)會(huì)組織的同業(yè)互查系統(tǒng)，并在規(guī)定時(shí)間內(nèi)接受同業(yè)互查，已作為注冊(cè)和重新注冊(cè)的前提。
薩班斯法案及其對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)監(jiān)管體制的影響
1. 薩班斯法案頒布前證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管
薩班斯法案頒布之前美國(guó)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，以SEC為主導(dǎo)，AICPA發(fā)揮重要作用。根據(jù)1934年《證券交易法》成立的SEC，負(fù)責(zé)《證券法》和《證券交易法》的實(shí)施，監(jiān)管美國(guó)證券市場(chǎng)，包括從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。這種職能主要表現(xiàn)在SEC擁有對(duì)從事證券業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的調(diào)查、處罰權(quán)，有權(quán)暫�；蛴谰媒惯`法注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事證券業(yè)務(wù)，其判例也對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展間接地產(chǎn)生了一定影響。但除案件調(diào)查處理外，SEC并不對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行日常監(jiān)管，而主要依靠AICPA的監(jiān)管。
20世紀(jì)70年代美國(guó)發(fā)生經(jīng)濟(jì)危機(jī)，大量公司破產(chǎn)和陷入財(cái)務(wù)困境，連續(xù)爆發(fā)的權(quán)益基金欺詐、儲(chǔ)蓄銀行和上市公司破產(chǎn)等重大審計(jì)失敗案，導(dǎo)致了針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟浪潮，也引發(fā)了參眾兩院1976年、1977年對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的調(diào)查、聽證。在SEC的支持下，AICPA進(jìn)行了許多重大的改革，加強(qiáng)了行業(yè)自律管理，尤其是對(duì)證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的管理，逐漸平息了這場(chǎng)紛爭(zhēng)。當(dāng)時(shí)，AICPA的改革措施主要包括以下幾方面：
第一，把會(huì)計(jì)師事務(wù)所納入監(jiān)管對(duì)象。70年代之前，AICPA的會(huì)員都是個(gè)人會(huì)員。70年代開始的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的訴訟爆炸，使得AICPA認(rèn)識(shí)到對(duì)事務(wù)所監(jiān)管的重要性，因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)尤其是證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)，是以事務(wù)所的名義而不是個(gè)人名義進(jìn)行的，事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制對(duì)個(gè)人從事的審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量具有重要作用。因此，AICPA設(shè)立了會(huì)計(jì)師事務(wù)所部（the Division for CPA Firms），事務(wù)所部按是否從事證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)又分為兩個(gè)處： 證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處（SECPS）和非證券市場(chǎng)業(yè)務(wù)處。AICPA要求從事證券市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所加入SECPS，成為其會(huì)員并接受監(jiān)管。這是AICPA歷史上第一次引入了事務(wù)所團(tuán)體會(huì)員的概念。會(huì)計(jì)師事務(wù)所部尤其是SECPS的設(shè)立、事務(wù)所團(tuán)體會(huì)員的引入以及把事務(wù)所納入監(jiān)管對(duì)象，是AICPA自律管理改革的關(guān)鍵一步，其他改革措施都以此作為基礎(chǔ)。
第二，開展同業(yè)互查（Peer Review）。AICPA對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行自律監(jiān)管的核心就是建立同業(yè)互查制度，規(guī)定事務(wù)所每3年必須接受一次同業(yè)互查。同業(yè)互查是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的同行對(duì)事務(wù)所的業(yè)務(wù)進(jìn)行的互查，主要形式為一家事務(wù)所查另一家事務(wù)所的業(yè)務(wù)，被查事務(wù)所付費(fèi)。同業(yè)互查關(guān)注的重點(diǎn)是事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制是否符合AICPA質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，對(duì)同業(yè)互查發(fā)現(xiàn)的問題和缺陷，事務(wù)所有責(zé)任改進(jìn)、補(bǔ)救。
第三，設(shè)立公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB），監(jiān)督注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管。
