美國(guó)會(huì)計(jì)的執(zhí)業(yè)是一種權(quán)利，而不是權(quán)力，它必須承當(dāng)相應(yīng)的義務(wù)。當(dāng)它不能履行自己的義務(wù)時(shí)，總會(huì)有制衡的力量中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前面臨著真實(shí)的大面積作假的風(fēng)險(xiǎn)，而美國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)走在另外一個(gè)分叉上，它真正起到支持經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用，并分享到經(jīng)濟(jì)發(fā)展的好處。是什么原因造成兩種不同的結(jié)果呢？
行業(yè)不規(guī)范的責(zé)任往往被輕易地歸咎于政府監(jiān)管的不力；同樣輕易得到的結(jié)論，是因此要“加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的權(quán)力和范圍”。美國(guó)的會(huì)計(jì)行業(yè)規(guī)范不是這么一種邏輯。在規(guī)范行業(yè)行為中，政府監(jiān)管是一個(gè)重要的輔助措施；而真正起決定性作用的，是市場(chǎng)中的制衡力量，以及為這些制衡力量切實(shí)發(fā)揮作用而形成的各種正式或非正式的制度安排。
1934年SEC（證券與交易委員會(huì)）成立之前，美國(guó)會(huì)計(jì)傳統(tǒng)上就是一個(gè)靠市場(chǎng)的力量約束其自律的行業(yè)。在此之后，SEC開始對(duì)其行業(yè)自律進(jìn)行監(jiān)督。SEC對(duì)國(guó)會(huì)負(fù)責(zé)，在利益上獨(dú)立于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司，負(fù)責(zé)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)則的制定。但它將制定權(quán)委托給了AICPA（美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）和FASB（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），只是保留最終監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。行業(yè)自我管制的責(zé)任，是由會(huì)計(jì)行業(yè)內(nèi)部成立的AICPA負(fù)責(zé)。SEC負(fù)責(zé)監(jiān)督行業(yè)自律。
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)這一“受監(jiān)管的自我管制”架構(gòu)形成于20世紀(jì)30年代，并一直運(yùn)轉(zhuǎn)至今。在這個(gè)管制架構(gòu)下，國(guó)會(huì)和SEC輕易不干涉會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)作。監(jiān)管的目的是約束行業(yè)自律。外部監(jiān)管以加強(qiáng)管制的可能性來對(duì)行業(yè)施加約束。而較強(qiáng)的行政管制，將在很大程度上限制會(huì)計(jì)行業(yè)自主發(fā)展的權(quán)利和業(yè)務(wù)拓展空間，損害各個(gè)從業(yè)者的利益，因此行業(yè)總體上需要以行業(yè)自律來?yè)Q取行業(yè)自我管制。如果行業(yè)不能自律，公眾要求國(guó)會(huì)加強(qiáng)行政管制的壓力使得這種可能性現(xiàn)實(shí)存在。在AICPA之前先后有NACPA、ASCPA等幾個(gè)重要的協(xié)會(huì)，但不能很好地監(jiān)督行業(yè)自律，行業(yè)在公眾心目中的形象受損，危及立業(yè)的根本。30年代行業(yè)自律的危機(jī)的出現(xiàn)，很大程度上也歸因于這些協(xié)會(huì)的失職。在外部強(qiáng)大壓力下，后來這些協(xié)會(huì)整合為全美統(tǒng)一的AICPA，強(qiáng)化內(nèi)部管制的職能，約束行業(yè)自律，在很大程度上避免了國(guó)會(huì)及SEC過度干預(yù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。
在這個(gè)監(jiān)管制度下，政府的力量很小，甚至不介入直接的管制。調(diào)動(dòng)會(huì)計(jì)作假的受損者的力量來約束作假，是這套看似松散的管制架構(gòu)行之有效的關(guān)鍵：個(gè)別的作假行為對(duì)行業(yè)總體有害，而行業(yè)能夠有效地組織對(duì)作假行為的制裁；由于財(cái)務(wù)報(bào)告作假而受到損失的人能夠最終追溯到責(zé)任人。利益受損者能夠通過政治途徑傳遞壓力：當(dāng)會(huì)計(jì)師審查不力甚至作假損害了投資者的利益時(shí)，投資者能通過輿論、選票等政治壓力迫使國(guó)會(huì)和SEC加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的監(jiān)管甚至直接管制。潛在的利益損失約束會(huì)計(jì)師行業(yè)自律。
除了會(huì)計(jì)事務(wù)所反對(duì)管制所作的政治努力之外，政府不輕易干涉會(huì)計(jì)行業(yè)有更深層次的原因。單純依靠行政管制有兩難困境：力度小則難以有效果，力度大則公眾會(huì)有意見，同時(shí)政府權(quán)力過大，會(huì)有尋租和腐敗的危險(xiǎn)。最重要的是，依靠市場(chǎng)機(jī)制已經(jīng)形成很好的約束制度，引進(jìn)政府監(jiān)管只是一個(gè)補(bǔ)充。
美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)自律的核心約束，是市場(chǎng)中的各種可能的制衡力量。制衡力量可以來自受害者，也可以來自市場(chǎng)中任何利益相關(guān)者。市場(chǎng)力量出于自我利益的驅(qū)動(dòng)而提供制衡。在調(diào)動(dòng)市場(chǎng)中一切可能的制約力量的過程中，良好的制度條件至關(guān)重要。
另一個(gè)重要約束，是出于業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)壓力而形成的無限責(zé)任的合伙人制度。在以誠(chéng)信立業(yè)的會(huì)計(jì)發(fā)展歷程中，合伙人制度比其他組織形式更具有競(jìng)爭(zhēng)力。合伙人制度的實(shí)質(zhì)是：會(huì)計(jì)師以無限責(zé)任的形式承擔(dān)了業(yè)務(wù)失誤或作假造成的風(fēng)險(xiǎn)，相當(dāng)于以自己的損失來?yè)?dān)保業(yè)務(wù)的質(zhì)量和真實(shí)性。在以質(zhì)量和公信力取勝的環(huán)境下，各種組織形式的會(huì)計(jì)事務(wù)所，包括個(gè)體的、有限責(zé)任的，最后都收斂到合伙人制度，這是一種市場(chǎng)篩選的結(jié)果。
因此，合伙人制度的關(guān)鍵問題是必須有一個(gè)以質(zhì)量和公信力為標(biāo)準(zhǔn)的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。這種競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的形成來自兩方面的條件，一方面是公平競(jìng)爭(zhēng)勝出要有高回報(bào)，另一方面，必須對(duì)作假行為有足夠的阻嚇力量。
獨(dú)立的司法制度對(duì)提供這個(gè)條件起著極其重要的作用。在會(huì)計(jì)行業(yè)的訴訟案中，一旦法庭對(duì)執(zhí)業(yè)者作出有罪的判決，執(zhí)業(yè)者將承擔(dān)巨額的賠償，不但有責(zé)任的合伙人要承擔(dān)金錢和名譽(yù)上的無限責(zé)任，其所在的事務(wù)所也要背上沉重的債務(wù)。一些事務(wù)所甚至因此而破產(chǎn)。執(zhí)法必嚴(yán)對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊是一種真實(shí)可信的阻嚇力量。1990年11月，美國(guó)第七大會(huì)計(jì)師事務(wù)所Laventhal＆Horwath因牽涉諸多訴訟索賠，賠款高達(dá)4480萬美元。這還不包括100多件訴訟懸案的可能賠償。事務(wù)所的財(cái)務(wù)資源因此受到嚴(yán)重侵蝕，而且其公信力的喪失直接損害了其業(yè)務(wù)，不得不于1990年11月21日申請(qǐng)破產(chǎn)。
巨額賠款的更厲害之處是充分刺激市場(chǎng)的各種力量對(duì)失職行為進(jìn)行主動(dòng)的核查。不管是對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為的受害者，還是與此完全無關(guān)的人，巨額的索賠都能夠產(chǎn)生足夠的激勵(lì)來促使他們尋找潛在的作假者。市場(chǎng)上數(shù)不清的人都在等待打假的豐厚回報(bào)，作假者總是身處不知來自何處的監(jiān)督力量尤其是精于查賬的會(huì)計(jì)師當(dāng)中。對(duì)于會(huì)計(jì)這個(gè)高度專業(yè)化的行業(yè)來說，這一點(diǎn)尤為重要。許多作假案件正是通過主動(dòng)稽查的力量發(fā)現(xiàn)的。對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)這樣專業(yè)知識(shí)要求極高、信息高度不對(duì)稱的行業(yè)來說，讓同樣具有專業(yè)知識(shí)的會(huì)計(jì)師去制約另外的會(huì)計(jì)師的舞弊行為不但重要，而且必不可少。
用市場(chǎng)的力量去制衡市場(chǎng)失敗是最有效的。這不但體現(xiàn)在發(fā)覺和制裁作假者的過程中，更體現(xiàn)在預(yù)防過程中，因?yàn)橛胁涣加涗浀娜艘呀?jīng)進(jìn)入市場(chǎng)的信息記錄系統(tǒng)，市場(chǎng)中有大量專門提供這類信息的公司。有相關(guān)利益的人們對(duì)此有很大的需求。
從歷史到現(xiàn)在，美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)不乏作假。除了上面提及的Laventhol＆Horwath，國(guó)際著名會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌作假被調(diào)查及被起訴的案例可以信手拈來：1985年，SEC對(duì)安永對(duì)Hutton公司審計(jì)的質(zhì)疑；1987年，SEC指責(zé)畢馬威在兩起審計(jì)中的非法行為；今年6月，安達(dá)信被控“欺騙及偽造帳目”被罰款700萬美元，更在目前由于涉嫌為安然公司提供不實(shí)的審計(jì)意見正在接受SEC的調(diào)查。顯見，中國(guó)人與美國(guó)人沒有道德上的差異，只是中國(guó)沒有對(duì)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)的約束條件。美國(guó)會(huì)計(jì)行業(yè)整體上能夠保持很高的可信性，原因在于對(duì)行業(yè)的約束和對(duì)執(zhí)業(yè)違規(guī)者的懲罰。
正如我們所見，由于執(zhí)業(yè)的外在約束條件的不斷變化，這個(gè)制約制度也在不斷地演進(jìn)。但是核心沒有改變：當(dāng)作假者對(duì)他人造成損害時(shí)，受害者可以利用制度去保護(hù)自己的權(quán)利并懲戒作假者。
美國(guó)會(huì)計(jì)的執(zhí)業(yè)是一種權(quán)利，而不是權(quán)力，它必須承但相應(yīng)的義務(wù)。當(dāng)它不能履行自己的義務(wù)時(shí)，總會(huì)有制衡的力量。在制度的演進(jìn)過程中，正是由于制衡力量的存在，權(quán)利一直沒有蛻變?yōu)闄?quán)力。中國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)是一種權(quán)力，它事實(shí)上沒有承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)，因?yàn)闆]有有效的力量能夠切實(shí)迫使它履行義務(wù)。我們既沒有看到受害的投資人的有效力量，更看不到來自行業(yè)內(nèi)部的制約力量。
由于中國(guó)會(huì)計(jì)的執(zhí)業(yè)資格是由行政權(quán)力決定的，立業(yè)的基礎(chǔ)是權(quán)力而不是誠(chéng)信，質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)也就變成了權(quán)力的競(jìng)爭(zhēng)，人們不再有動(dòng)力去提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量。再加上司法力量的缺失，我們已經(jīng)看不到任何的市場(chǎng)制約力量。監(jiān)管的重任只好由政府來承擔(dān)了，但是，對(duì)于會(huì)計(jì)行業(yè)來說，政府管制機(jī)構(gòu)處理會(huì)計(jì)專業(yè)信息的效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)不如市場(chǎng)機(jī)制。更重要的是，中國(guó)的管制機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間有著密切的利益關(guān)系，既像是其上級(jí)主管，又像是其股東。誰來監(jiān)管監(jiān)管者呢？
