注會《會計》備考指導(dǎo)：外幣交易的會計處理

　　【心得】本節(jié)是本章的重點，會以客觀題形式出現(xiàn)，或是主觀題中的一部分，要關(guān)注外處交易時使的是什么匯率，一般情況下，銀行存款外幣賬戶都用的是中間價，也就是即期匯率，人民幣賬戶用的是實際支付或者是收到的金額。資產(chǎn)負債表日，貨幣性項目都是以資產(chǎn)負債表日匯率計算；非貨幣項目則要分三種情況：

　　1．以歷史成本計量的，不改變賬面價值。

　　2．以成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計量的存貨，是先確定可變現(xiàn)凈值外幣額，然后折現(xiàn)。

　　3．以公允價值計量的外幣股票、基金等，采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當期損益。

　　一、外幣交易的核算程序

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　　外幣交易，是指以外幣計價或者結(jié)算的交易，包括買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù)、借入或者借出外幣資金和其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。

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　　1．將外幣金額采用交易發(fā)生日的即期匯率或即期匯率近似的匯率折算為記賬本位幣金額。

　　2．期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額即為匯兌差額。

　　3．結(jié)算外幣貨幣性項目時，將其外幣結(jié)算金額按照當日即期匯率折算為記賬本位幣金額，并與原記賬本位幣金額相比較，其差額記入“財務(wù)費用—匯兌差額”科目。

　　二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

　　即期匯率，通常是指中國人民銀行公布的當日人民幣外匯牌價的中間價。企業(yè)發(fā)生的外幣兌換業(yè)務(wù)或涉及外幣兌換的交易事項，應(yīng)當按照交易實際采用的匯率（即銀行買入價或賣出價）折算。

　　即期匯率的近似匯率，是指按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率，通常采用當期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。

　　企業(yè)通常應(yīng)當采用即期匯率進行折算。匯率變動不大的，也可以采用即期匯率的近似匯率進行折算。

　　三、外幣交易的會計處理

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　　外幣交易應(yīng)當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，應(yīng)當采用交易發(fā)生日即期匯率折算，不得采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額之間不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　　【例20-3】甲股份有限公司屬于增值稅一般納稅企業(yè)，選擇確定的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年3月12日，從美國乙公司購入某種工業(yè)原料500噸，每噸價格為4 000美元，當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，進口關(guān)稅為1 520 000元人民幣，支付進口增值稅2 842 400元人民幣，貨款尚未支付，進口關(guān)稅及增值稅由銀行存款支付。

　　會計分錄如下：

　　借：原材料 （500×4 000×7.6+1 520 000）16 720 000

　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額） 2 842 400
　　　貸：應(yīng)付賬款—乙公司（美元） 15 200 000
　　　　　銀行存款 4 362 400

　　【例20-4】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年4月3日，向乙公司出口銷售商品12 000件，銷售合同規(guī)定的銷售價格為每件250美元，當日的即期匯率為1美元=7.65元人民幣。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，貨款尚未收到。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款—乙公司（美元） 22 950 000
　　　貸：主營業(yè)務(wù)收人 （12 000×250×7.65）22 950 000

　　【例20-5】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，設(shè)備價款為250 000美元，購入該設(shè)備當日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適用的增值稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)—機器設(shè)備 （250 000×7.6）1 900 000
　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）　323 000
　　　貸：應(yīng)付賬款—丙公司（美元） 1 900 000
　　　　　銀行存款 　　　　　　　　323 000

　　【例20-6】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=8.00元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=7.8元人民幣；20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款一美元 （300 000×7.8）2 340 000
　　　貸：股本 2 340 000

　　20×7年2月3日，第二次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款—美元 （300 000×7.6）2 280 000
　　　貸：股本 2 280 000

　　根據(jù)《關(guān)于外商投資的公司審批登記管理法律適用若干問題的執(zhí)行意見》（工商外企字[2006]81號），外商投資公司的注冊資本只能采用收到出資當日的即期匯率，不再使用合同匯率，也不使用與即期匯率近似的匯率。與其相對應(yīng)的資產(chǎn)類科目也不使用與即期匯率近似的匯率，這樣，外幣投入資本不會產(chǎn)生匯兌差額，資產(chǎn)類科目在期末仍分別貨幣性項目與非貨幣性項目處理。

　　雖然“股本（或?qū)嵤召Y本）”賬戶的金額不能反映股權(quán)比例，但并不改變企業(yè)分配和清算的約定比例，這一約定比例通常已經(jīng)包括在合同中。

　　【例20-7】乙股份有限公司的記賬本位幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×7年4月1日，從中國銀行借人1 500 000港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行。借入當日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款—港元 （1 500 000×1.10）1 650 000
　　　貸：短期借款一港幣 1 650 000

　　【例20-8】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。

　　本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當期財務(wù)費用。有關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款—人民幣 （50 000×7.55）377 500
　　　　財務(wù)費用 2 500
　　　貸：銀行存款—美元 （50 000×7.6）380 000

　　【例20-9】甲股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1 日，因外幣支付需要，從銀行購入10 000歐元，銀行當日的歐元賣出價為1歐元=11元人民幣，當日的中間價為1歐元=10.7元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款—歐元 （10 000×10.7）107 000
　　　　財務(wù)費用 3 000
　　　貸：銀行存款—人民幣 （10 000×11）110 000

　　（二）期末調(diào)整或結(jié)算

　　1．貨幣性項目

　　貨幣性項目，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)或者償付的負債。例如，庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款、短期借款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款等。

　　期末外幣貨幣性項目調(diào)整步驟如下：（1）計算外幣貨幣性項目外幣余額；（2）用外幣余額乘以資產(chǎn)負債表日即期匯率計算記賬本位幣余額；（3）上述記賬本位幣余額與原記賬本位幣余額的差額即為匯兌差額。

　　另外，結(jié)算外幣貨幣性項目時，銀行存款用當日即期匯率折算，往來款項用原記賬匯率折算，因匯率波動而形成的匯兌差額計入當期損益等。

　　【例20-10】沿用【例20-3】20×7年3月31日，甲股份有限公司尚未向乙公司支付所欠工業(yè)原料款。當日即期匯率為1美元=7.55元人民幣。應(yīng)付乙公司貨款按期末即期匯率折算為15 100 000元人民幣（500×4 000×7.55），與該貨款原記賬本位幣之差100 000元人民幣沖減當期損益。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款—乙公司（美元） 100 000
　　　貸：財務(wù)費用—匯兌差額 100 000

　　【例20-11】沿用【例20-4】20×7年4月30目，甲股份有限公司仍未收到乙公司發(fā)來的銷售貨款。當目的即期匯率為1美元=7.6元人民幣。乙公司所欠銷售貨款按當日即期匯率折算為22 800 000元人民幣（12 000×250×7.6），與該貨款原記賬本位幣之差額為150 000元人民幣（22 950 000-22 800 000）。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：財務(wù)費用—匯兌差額 150 000
　　　貸：應(yīng)收賬款—乙公司（美元） 150 000

　　假定20×7年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣后直接存入銀行，當日銀行的美元買入價為1美元=7.62元人民幣，相應(yīng)的會計分錄為：

　　借：銀行存款—人民幣 （12 000×250×7.62）22 860 000
　　　貸：應(yīng)收賬款—美元 22 800 000
　　　　　財務(wù)費用—匯兌差額 60 000

　　【例20-12】沿用【例20-7】6個月后，乙股份有限公司按期向中國銀行歸還借入的1 500 000港元。歸還借款時的港元的賣出價為1港元=1.08元人民幣。相關(guān)會計分錄如下：

　　借：短期借款—港元 1 650 000
　　　貸：銀行存款—人民幣 （1 500 000×1.08）1 620 000
　　　　　財務(wù)費用—匯兌差額 　　30 000

　　2．非貨幣性項目

　　（1）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

　　非貨幣性項目，是指貨幣性項目以外的項目。例如，存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　?。?）對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進行比較。

　　【例20-13】P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20×7年11月2日，從英國W公司采購國內(nèi)市場尚無的A的商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。20×7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無A商品供應(yīng)，A商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費。

　　本例中，由于存貨在資產(chǎn)負債表日采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，因此，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負債表日獲得的可變現(xiàn)凈值以外幣反映時，計提存貨跌價準備時應(yīng)當考慮匯率變動的影響。因此，該公司應(yīng)作為會計分錄如下：

　　11月2日，購入A商品：

　　借：庫存商品—A （10 000×1 000×15）150 000 000
　　　貸：銀行存款―英鎊 　150 000 000

　　12月31日，計提存貨跌價準備：

　　借：資產(chǎn)減值損失 1 050 000
　　　貸：存貨跌價準備 1 050 000

　　1 000×1 000×15-1 000×900×15.5=1 050 000（元人民幣）

　　（3） 以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，如交易性金融資產(chǎn)（股票、基金等），采用公允價值確定日的即期匯率折算，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額的差額，作為公允價值變動處理，計入當期損益。

　　【例20-14】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。20×7年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。

　　20×7年12月10日，該公司應(yīng)對上述交易應(yīng)作以下處理：

　　借：交易性金融資產(chǎn) （1.5×10 000×7.6）114 000
　　　貸：銀行存款—美元 114 000

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負債表日，不僅應(yīng)考慮美元市價的變動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的人民幣金額以76 500（即1×10 000×7.65）入賬，與原賬面價值114 000元的差額為37 500元人民幣，計入公允價值變動損益。相應(yīng)的會計分錄為：

　　借：公允價值變動損益 37 500
　　　貸：交易性金融資產(chǎn) 37 500

　　37 500元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與美元之間匯率變動的影響。

　　20×8年1月10日，甲公司將所購乙公司B股股票按當日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12 000美元，按當日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92 400元，與其原賬面價值人民幣金額76 500元的差額為15 900元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進行區(qū)分，均作為投資收益進行處理。因此，售出當日，甲公司應(yīng)作會計分錄為：

　　借：銀行存款—美元 （1.2×10 000×7.7）92 400
　　　貸：交易性金融資產(chǎn) （114 000-37 500）76 500
　　　　　投資收益 15 900

　　還應(yīng)加一筆分錄

　　借：投資收益 　　　　　　37500
　　　貸：公允價值變動損益 　37500

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