注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)：新審計(jì)準(zhǔn)則體系的主要特點(diǎn)

　　（一）提高準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性

　　本次修訂充分借鑒了國(guó)際審計(jì)與鑒證理事會(huì)明晰項(xiàng)目的成果，除對(duì)16項(xiàng)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修訂外，還對(duì)全部38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則按照新的體例結(jié)構(gòu)進(jìn)行了改寫(xiě)。新的體例表現(xiàn)在以下方面：

　　一是科學(xué)設(shè)定審計(jì)工作目標(biāo)。每項(xiàng)準(zhǔn)則都單設(shè)一章“目標(biāo)”，明確提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，發(fā)揮“目標(biāo)”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的導(dǎo)向作用，體現(xiàn)了目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則制定原則。

　　二是明確審計(jì)工作要求。每項(xiàng)準(zhǔn)則中都單設(shè)一章“要求”，“要求”是注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的規(guī)定動(dòng)作，統(tǒng)一以“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)”表述。整套審計(jì)準(zhǔn)則共有586條要求。

　　三是重塑結(jié)構(gòu)。修訂后的準(zhǔn)則由以下5部分構(gòu)成： “總則”、 “定義”、“目標(biāo)”、“要求”和 “附則”。原審計(jì)準(zhǔn)則中的解釋說(shuō)明材料作為應(yīng)用指南。修訂后的整套審計(jì)準(zhǔn)則為12萬(wàn)字，縮減了篇幅，解決了“要求”淹沒(méi)在冗長(zhǎng)的審計(jì)準(zhǔn)則中的問(wèn)題。制定的應(yīng)用指南共約32萬(wàn)字，較好地解決了原則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則帶來(lái)的可操作性差問(wèn)題。

　　按照新的體例結(jié)構(gòu)改寫(xiě)后的審計(jì)準(zhǔn)則體系，有利于提高審計(jì)準(zhǔn)則理解和執(zhí)行的一致性，有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)開(kāi)展更有針對(duì)性的監(jiān)管。

　　（二）全面體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的改進(jìn)，以系統(tǒng)論和戰(zhàn)略觀為指導(dǎo)思想，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線，運(yùn)用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)思路，掌握企業(yè)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果分配審計(jì)資源，做到有的放矢，提高審計(jì)效率。

　　突出強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是我國(guó)2006年審計(jì)準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)?，F(xiàn)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》集中體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，建立了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念框架。由于當(dāng)時(shí)部分國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有完全貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念，我們?cè)谄鸩菸覈?guó)審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，部分審計(jì)準(zhǔn)則也受到影響。

　　本次修訂審計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步強(qiáng)化了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思想，除修訂核心風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)其他審計(jì)準(zhǔn)則也作出修改，將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念全面徹底地貫徹到整套審計(jì)準(zhǔn)則中。例如，對(duì)關(guān)聯(lián)方、會(huì)計(jì)估計(jì)、公允價(jià)值、對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮等準(zhǔn)則，強(qiáng)化重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)，擺脫原來(lái)的審計(jì)程序?qū)蛩季S；對(duì)函證、分析程序等準(zhǔn)則，從風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)的高度要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮是否實(shí)施及如何實(shí)施這些程序；對(duì)特殊目的審計(jì)報(bào)告類(lèi)準(zhǔn)則，在描述注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做審計(jì)工作時(shí)強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想等。本次修訂后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念將充分體現(xiàn)到整套審計(jì)準(zhǔn)則體系中的每項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則中，避免了準(zhǔn)則體系的內(nèi)在不一致。

　　（三）增強(qiáng)識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效性

　　新審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)和報(bào)告舞弊的責(zé)任作出了明確的規(guī)定，即，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證，無(wú)論該錯(cuò)報(bào)是由于舞弊還是錯(cuò)誤導(dǎo)致。新審計(jì)準(zhǔn)則以積極的姿態(tài)，設(shè)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，明確地指出舞弊與財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的固有聯(lián)系。審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在影響信息使用者決策的重大錯(cuò)報(bào)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，既然重大舞弊通常會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)，合理保證發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的舞弊就不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的份外之事，而是應(yīng)盡職責(zé)。

　　此外，新審計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何履行這一職責(zé)提供了更詳細(xì)的指導(dǎo)和要求，包括要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極主動(dòng)地識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)舞弊發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，包括保持職業(yè)懷疑態(tài)度、增加審計(jì)程序的不可預(yù)測(cè)性、項(xiàng)目組就舞弊風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行專(zhuān)題討論、考慮舞弊產(chǎn)生的條件（動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和將舞弊行為合理化）、考慮管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的風(fēng)險(xiǎn)、假定收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)等。

　　特別是對(duì)關(guān)聯(lián)方、會(huì)計(jì)估計(jì)和公允價(jià)值、集團(tuán)會(huì)計(jì)等舞弊高發(fā)領(lǐng)域，新審計(jì)準(zhǔn)則既進(jìn)一步明確了工作要求，又細(xì)化了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指導(dǎo)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師合理運(yùn)用職業(yè)判斷，按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)這些領(lǐng)域的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)——對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》從原來(lái)的19條不足2000字，擴(kuò)展到64條8000余字，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否擔(dān)綱集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、對(duì)集團(tuán)各組成部分財(cái)務(wù)信息所執(zhí)行工作的程度、如何了解和測(cè)試集團(tuán)層面的控制、如何檢查合并過(guò)程、如何與分支機(jī)構(gòu)審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)雙向有效溝通和互動(dòng)，提供了詳細(xì)的指引。

　　本次修訂使審計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了先進(jìn)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，增強(qiáng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的能力，提高了審計(jì)的有效性。

　　（四）加強(qiáng)與治理層有效的溝通

　　公司治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在健全完善公司治理結(jié)構(gòu)中都扮演著重要的角色，兩者在對(duì)管理層編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)督方面具有共同的關(guān)注點(diǎn)。為此，治理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)各自從不同層面掌握的情況和信息進(jìn)行有效溝通，對(duì)于公司治理層對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)督和制衡，以及增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的針對(duì)性，特別是保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不受管理層干擾，有著積極作用。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師和治理層進(jìn)行有效的雙向溝通十分重要，有助于實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師和治理層了解與審計(jì)相關(guān)的背景事項(xiàng)，并建立建設(shè)性的工作關(guān)系；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層獲取與審計(jì)相關(guān)的信息，例如，治理層可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，確定審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)來(lái)源，以及提供有關(guān)具體交易或事項(xiàng)的信息；三是治理層履行其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的監(jiān)督責(zé)任，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則一方面規(guī)范了治理層在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)和作用，對(duì)管理層與治理層在財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)作出明確區(qū)分；另一方面，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就審計(jì)工作中遇到的重大困難、對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理質(zhì)量的看法、審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)、違反法律法規(guī)行為、舞弊等及時(shí)與治理層溝通。同時(shí)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師向治理層和管理層恰當(dāng)通報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中識(shí)別出的，根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為足夠重要從而值得治理層和管理層各自關(guān)注的內(nèi)部控制缺陷。

　　（五）增強(qiáng)對(duì)小型企業(yè)審計(jì)的相關(guān)性

　　新審計(jì)準(zhǔn)則取消了現(xiàn)行的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1621號(hào)——對(duì)小型被審計(jì)單位審計(jì)的特殊考慮》，代之以在每項(xiàng)應(yīng)用指南中增加 “對(duì)小型被審計(jì)單位的特殊考慮”部分。這種做法將顯著增強(qiáng)對(duì)審計(jì)小型被審計(jì)單位的指導(dǎo)力度，有效提高審計(jì)準(zhǔn)則的適用性。

　　第一，新審計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)運(yùn)用職業(yè)判斷，準(zhǔn)則著重于要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中解決問(wèn)題，而非細(xì)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的具體審計(jì)程序。這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)小型企業(yè)的特點(diǎn)，“因地制宜”地設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序提供了基礎(chǔ)。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)某小型企業(yè)時(shí)發(fā)現(xiàn)該企業(yè)不存在很多的控制活動(dòng)，則可以不采用控制測(cè)試，而主要采用實(shí)質(zhì)性程序，因?yàn)檫@才是有效的。

　　第二，針對(duì)中小型企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)交易相對(duì)簡(jiǎn)單的特點(diǎn)，應(yīng)用指南多次強(qiáng)調(diào)小型企業(yè)的審計(jì)在總體上相對(duì)簡(jiǎn)單易行，并提供了切實(shí)有效的指導(dǎo)。例如，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》指出，小型被審計(jì)單位可能沒(méi)有書(shū)面的行為守則，但卻通過(guò)口頭溝通和管理層的示范作用形成了強(qiáng)調(diào)誠(chéng)信和道德行為重要性的文化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)小型被審計(jì)單位時(shí)可能無(wú)法獲取以文件形式存在的有關(guān)控制環(huán)境要素的審計(jì)證據(jù)，因此，管理層或業(yè)主兼經(jīng)理的態(tài)度、認(rèn)識(shí)和措施對(duì)于解小型被審計(jì)單位的控制環(huán)境更為重要。

　　第三，針對(duì)如何以有效率和效果的方式執(zhí)行審計(jì)工作，新審計(jì)準(zhǔn)則體系從如何遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求、組織審計(jì)工作、編制審計(jì)工作底稿等方面，對(duì)小型企業(yè)審計(jì)提供了指導(dǎo)。例如，應(yīng)用指南指出，在審計(jì)工作底稿中記錄審計(jì)中考慮的所有事項(xiàng)或作出的所有職業(yè)判斷，既沒(méi)必要也不可行，記錄的重點(diǎn)應(yīng)是重大事項(xiàng)和重要判斷。再如，應(yīng)用指南指出，如果被審計(jì)單位沒(méi)有內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或人員，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)需考慮《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1411號(hào)——利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作》的所有內(nèi)容。

　　新審計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，將對(duì)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)防范，提高財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低投資者的決策風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定發(fā)揮重要作用。

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