注冊會計師考試輔導：非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并：

　　內(nèi)容涵義核算

　?。?）長期股權投資的初始投資成本為合并方付出的合并成本，即合并方作為合并對價所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值。為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應于發(fā)生時計入當期損益（管理費用），這一點與同一控制下企業(yè)合并處理相同。

　　◆ 該直接相關費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。購買方作為合并對價發(fā)行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。

　?。?）所支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。

　　◆ 購買方要確認所投出資產(chǎn)的處置損益。

　　（3）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應將其計入合并成本。

　?。?）通過多次交換交易，分步取得股權形成企業(yè)合并的

　　應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分）轉入當期投資收益。

　　會計處理

　?。?）以庫存商品、原材料等作為合并對價

　　借：長期股權投資（購買日的合并成本）
　　　　應收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：主營業(yè)務收入等（庫存商品/原材料的公允價值）
　　　　　應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

　　結轉成本的分錄略。

　　（2）以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等作為對價固定資產(chǎn)賬面價值轉入“固定資產(chǎn)清理”科目的分錄略。

　　借：長期股權投資（購買日的合并成本）
　　　　應收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　累計攤銷
　　　貸：無形資產(chǎn)（固定資產(chǎn)清理）等
　　　　　營業(yè)外收入（或借：營業(yè)外支出）（所付對價的公允價值與賬面價值的差額）

　?。?）以所發(fā)行權益性證券作為合并對價

　　借：長期股權投資（購買日的合并成本）
　　　　應收股利（所付對價中包含的被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　貸：股本/資本公積——股本溢價（所發(fā)行權益性證券公允價與股本面值之差）

　　◆ 控股合并方式下，合并成本大于（或小于）合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，在個別報表上不予確認，該差額應反映在合并報表中。

　　【提示】此考點近年來主要在主觀題中與合并報表抵銷分錄結合考查，此知識點考查的難度不大，多為直接付出銀行存款的方式，重在考查合并報表調(diào)整抵銷分錄的處理。

　　【例題2·多選題】對于非同一控制下的企業(yè)合并，下列說法中不正確的有（ ）。

　　A.購買方所付出的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，應該計入資本公積

　　B.以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，所發(fā)行權益性證券的公允價值與股本面值的差額，計入當期損益

　　C.以發(fā)行權益性證券作為合并對價的，為發(fā)行權益性證券所發(fā)生的手續(xù)費、傭金，應計入長期股權投資的初始投資成本

　　D.長期股權投資的初始投資成本包括合并方所付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行權益性證券的公允價值以及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用

　　【答案】ABCD

　　【解析】選項A，應計入當期損益；選項B，應計入“資本公積——股本溢價”科目；選項C，應自溢價收入中扣除，無溢價收入或溢價收入不足的，沖減留存收益。選項D，各項直接相關費用應于發(fā)生時直接計入當期損益。

　　【例題3·單選題】2010年7月16日，甲公司以一項固定資產(chǎn)作為合并對價，取得乙公司90％的股權，并于當日起能對乙公司實施控制。合并日，乙公司所有者權益賬面價值總額為2 000萬元，公允價值為3 000萬元。甲公司所付出固定資產(chǎn)的賬面價值為2 400萬元，公允價值為3 200萬元。合并中另發(fā)生咨詢費、手續(xù)費等相關費用共計50萬元。假定合并前甲公司與乙公司不存在任何關聯(lián)方關系，不考慮其他因素，則甲公司所取得的該項長期股權投資的入賬價值為（）萬元。

　　A. 3 200

　　B. 3 000

　　C. 3 250

　　D. 1 800

　　【答案】A

　　【解析】長期股權投資的入賬價值為所付出對價的公允價值3 200萬元。

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