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CPA《審計》教材梳理：風(fēng)險評估(3)
第二節(jié) 風(fēng)險評估程序、信息來源以及項目組內(nèi)部討論
第三節(jié) 了解被審計單位及其環(huán)境
一、總體要求
注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)；（3）被審計單位對會計政策的選擇和運用；（4）被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（5）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（6）被審計單位的內(nèi)部控制。
注意：
第一，（1）為外部因素，（2）、（3）、（4）、（6）為內(nèi)部因素，（5）既有內(nèi)部因素也有外部因素。
第二，各方面的情況可能會互相影響，注冊會計師在了解各方面情況時，應(yīng)當(dāng)考慮各個因素之間的相互關(guān)系。
二、行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素
影響被審計單位經(jīng)營活動的外部因素
| 因素 | 了解的主要內(nèi)容 | 了解的具體情況 |
| (一)行業(yè)狀況 | (1)所處行業(yè)的市場供求與競爭：如果鋼鐵行業(yè)供求發(fā)生很大變化，隨之，價格也會發(fā)生很大變化，進(jìn)而判斷該鋼鐵企業(yè)的報表是否合理（收入、存貨、利潤等）； (2)生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性：房地產(chǎn)行業(yè)整體價格上漲時，存貨跌價準(zhǔn)備的風(fēng)險不大；相反，就應(yīng)引起注意； (3)產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化：機械制造業(yè)生產(chǎn)技術(shù)發(fā)生了變化，產(chǎn)品的加工能力和加工精度大幅度提高，營業(yè)成本就會有所下降。 (4)能源供應(yīng)與成本 能源供應(yīng)：如果企業(yè)所處城市供電能力不足，不能保證每周開工七天，生產(chǎn)量和銷售量就要引起關(guān)注；但是企業(yè)表示有自備的發(fā)電機，注冊會計師應(yīng)調(diào)查發(fā)電機是否屬實，是否正常運轉(zhuǎn)。 能源成本：鋼鐵行業(yè)的礦石和焦炭供應(yīng)情況對成本、利潤的影響，毛利率是否合理。 (5)行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計數(shù)據(jù)：企業(yè)與整個行業(yè)的凈資產(chǎn)收益率、成本費用利潤率、存貨周轉(zhuǎn)率、銷售增長率等的變化；主要產(chǎn)品毛利率與行業(yè)相比是否合理。 | (1)被審計單位所處行業(yè)的總體發(fā)展趨勢是什么 (2)處于哪一發(fā)展階段，如起步、快速成長、成熟或衰退階段 (3)所處市場的需求、市場容量和價格競爭如何 (4)該行業(yè)是否受經(jīng)濟周期波動的影響，以及采取了什么行動使波動產(chǎn)生的影響最小化 (5)該行業(yè)受技術(shù)發(fā)展影響的程度如何 (6)是否開發(fā)了新的技術(shù) (7)誰是被審計單位最重要的競爭者，他們所占的市場份額是多少 (8)被審計單位及其競爭者主要的競爭優(yōu)勢是什么 (9)被審計單位業(yè)務(wù)的增長率和總體的財務(wù)業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何，存在重大差異的原因是什么 (10)競爭者是否采取了某些行動，如購并活動、降低銷售價格、開發(fā)新技術(shù)等，從而對被審計單位的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響 |
| (二)法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境 | (1)適用的會計準(zhǔn)則、會計制度和行業(yè)特定慣例：如審計商業(yè)銀行的財務(wù)報表，注冊會計師是否了解銀行業(yè)的特定慣例和特定要求，銀監(jiān)會的監(jiān)管要求，新出臺的規(guī)定、文件等。 (2)對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動 (3)對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策 (4)與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求：如審計汽車行業(yè)時，就要清楚環(huán)保的要求，如果企業(yè)生產(chǎn)的汽車達(dá)不到某些大城市的環(huán)保要求，就會影響到收入、利潤等。 | (1)國家對于某些行業(yè)的企業(yè)是否有特殊的監(jiān)管要求(如對銀行、保險等行業(yè)的特殊監(jiān)管要求) (2)是否存在新出臺的法律法規(guī)(如新出臺的有關(guān)產(chǎn)品責(zé)任、勞動安全或環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)等)，對被審計單位有何影響 (3)國家貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等方面政策的變化是否會對被審計單位的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響 (4)與被審計單位相關(guān)的稅務(wù)法規(guī)是否發(fā)生變化 |
| (三)其他外部因素 | (1)宏觀經(jīng)濟的景氣度 (2)利率和資金供求狀況 (3)通貨膨脹水平及幣值變動 (4)國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動 | (1)當(dāng)前的宏觀經(jīng)濟狀況以及未來的發(fā)展趨勢如何 (2)目前國內(nèi)或本地區(qū)的經(jīng)濟狀況(如增長率、通貨膨脹率、失業(yè)率、利率等)怎樣影響被審計單位的經(jīng)營活動 (3)被審計單位的經(jīng)營活動是否受到外幣匯率波動或全球市場力量的影響 |
| (四)了解的重點和程度 | 對于不同企業(yè)，了解的重點可能不同。例如，對從事計算機硬件制造的被審計單位，CPA可能更關(guān)心其市場和競爭以及技術(shù)進(jìn)步的情況；對金融機構(gòu)，CPA可能更關(guān)心宏觀經(jīng)濟走勢以及貨幣、財政等方面的宏觀經(jīng)濟政策；對化工等產(chǎn)生污染的行業(yè)，CPA可能更關(guān)心相關(guān)環(huán)保法規(guī)。 | |
三、被審計單位的性質(zhì)
| 被審計單位的性質(zhì) | 目的 | 內(nèi)容 |
| (一)所有權(quán)結(jié)構(gòu) | 有助于CPA識別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解被審計單位的決策過程 | 1．所有權(quán)結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關(guān)系 2．考慮關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否已經(jīng)得到識別 3．關(guān)聯(lián)方交易是否得到恰當(dāng)核算 |
| (--)治理結(jié)構(gòu) | 良好的治理結(jié)構(gòu)可以對被審計單位的經(jīng)營和財務(wù)運作實施有效的監(jiān)督，從而降低財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險 | 1．董事會的構(gòu)成情況、董事會內(nèi)部是否有獨立董事；治理結(jié)構(gòu)中是否設(shè)有審計委員會或監(jiān)事會及其運作情況 2．應(yīng)當(dāng)考慮治理層是否能夠在獨立于管理層的情況下對被審計單位事務(wù)(包括財務(wù)報告)作出客觀判斷 |
| (三)組織結(jié)構(gòu) | 識別復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致某些特定的重大錯報風(fēng)險 | 被審計單位的組織結(jié)構(gòu)，考慮復(fù)雜組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，包括財務(wù)報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權(quán)投資核算以及特殊目的實體核算等問題 |
| (四)經(jīng)營活動 | 有助于CPA識別預(yù)期將在財務(wù)報表中反映的主要交易類別、重要賬戶余額和列報 | 1．主營業(yè)務(wù)的性質(zhì) 2．與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)相關(guān)的市場信息 3．業(yè)務(wù)的開展情況 4．聯(lián)盟、合營與外包情況 5．從事電子商務(wù)的情況 6．地區(qū)與行業(yè)分布 7．生產(chǎn)設(shè)施、倉庫的地理位置及辦公地點 8．關(guān)鍵客戶 9．重要供應(yīng)商 10．勞動用工情況 11．研究與開發(fā)活動及其支出 12．關(guān)聯(lián)方交易 |
| (五)投資活動 | 有助于CPA關(guān)注被審計單位在經(jīng)營策略和方向上的重大變化 | 1．近期擬實施或已實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況，包括業(yè)務(wù)重組或某些業(yè)務(wù)的終止 2．證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置 3．資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，近期發(fā)生或計劃發(fā)生的變動，以及重大的資本承諾等 4．不納入合并范圍的投資 |
| (六)籌資活動 | 有助于CPA評估被審計單位在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮被審計單位在可預(yù)見未來的持續(xù)經(jīng)營能力 | 1．債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔(dān)保情況及表外融資 2．固定資產(chǎn)的租賃 3．關(guān)聯(lián)方融資 4．實際受益股東 5．衍生金融工具的運用 |
四、被審計單位對會計政策的選擇和運用五、被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險
| 會計政策的選擇和運用 | 案 例 |
| (一)重要項目的會計政策和行業(yè)慣例 | 1．重要的會計政策包括收入確認(rèn)、存貨的計價方法、投資的核算、固定資產(chǎn)的折舊方法、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確定、借款費用資本化方法、合并財務(wù)報表的編制方法等 2．除會計政策以外，某些行業(yè)可能還存在一些行業(yè)慣例，CPA應(yīng)當(dāng)熟悉這些行業(yè)慣例。當(dāng)被審計單位采用與行業(yè)慣例不同的會計處理方法時，CPA應(yīng)當(dāng)對此予以重點關(guān)注 |
| (二)重大和異常交易的會計處理方法 | 1．本期發(fā)生的企業(yè)合并的會計處理方法 2．某些企業(yè)可能存在與其所處行業(yè)相關(guān)的重大交易 |
| (三)在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響 | 對于互聯(lián)網(wǎng)上的收入確認(rèn)問題，在有關(guān)會計處理缺乏權(quán)威性的標(biāo)準(zhǔn)或共識時，CPA應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位選用了哪些會計政策，為什么選用這些會計政策以及選用這些會計政策產(chǎn)生的影響 |
| (四)會計政策的變更 | 1．如果被審計單位變更了重要的會計政策，CPA應(yīng)當(dāng)考慮會計政策變更的原因及其適當(dāng)性，即(1)會計政策的變更是否符合法律、行政法規(guī)或者適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定；(2)會計政策的變更能否提供更可靠、更相關(guān)的會計信息 2．CPA還應(yīng)當(dāng)關(guān)注會計政策的變更是否得到恰當(dāng)披露 |
| (五)被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度 | 新的企業(yè)會計準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司施行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。CPA應(yīng)考慮被審計的上市公司是否已按照新會計準(zhǔn)則的要求，做好銜接調(diào)整工作，并收集執(zhí)行新會計準(zhǔn)則需要的信息資料 |
| 除上述與會計政策的選擇和運用相關(guān)的事項外，CPA還應(yīng)對被審計單位下列與會計政策運用相關(guān)的情況予以關(guān)注：(1)是否采用激進(jìn)的會計政策、方法、估計和判斷；(2)財會人員是否擁有足夠的運用會計準(zhǔn)則的知識、經(jīng)驗和能力；(3)是否擁有足夠的資源支持會計政策的運用，如人力資源及培訓(xùn)、內(nèi)部系統(tǒng)、信息技術(shù)的采用、數(shù)據(jù)和信息的采集等。 | |
目標(biāo)是企業(yè)經(jīng)營活動的指針。企業(yè)管理層或治理層一般會根據(jù)企業(yè)經(jīng)營面臨的外部環(huán)境和內(nèi)部各種因素，制定合理可行的經(jīng)營目標(biāo)。戰(zhàn)略是企業(yè)管理層為實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)采用的總體層面的策略和方法。為了實現(xiàn)某一既定的經(jīng)營目標(biāo)，企業(yè)可能有多個可行戰(zhàn)略。例如，如果目標(biāo)是在某一特定期間內(nèi)進(jìn)入一個新的市場，那么可行的戰(zhàn)略可能包括收購該市場內(nèi)的現(xiàn)有企業(yè)、與該市場內(nèi)的其他企業(yè)合資經(jīng)營或自行開發(fā)進(jìn)入該市場。隨著外部環(huán)境的變化，企業(yè)應(yīng)對目標(biāo)和戰(zhàn)略做出相應(yīng)的調(diào)整。
目標(biāo)、戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險之間的相互聯(lián)系可舉一例予以說明。例如，企業(yè)當(dāng)前的目標(biāo)是在某一特定期間內(nèi)進(jìn)入某一新的海外市場，企業(yè)選擇的戰(zhàn)略是在當(dāng)?shù)爻闪⒑腺Y公司。從該戰(zhàn)略本身來看，是可以實現(xiàn)這一目標(biāo)的。但是，成立合資公司可能會帶來很多的經(jīng)營風(fēng)險，例如，企業(yè)如何與當(dāng)?shù)睾腺Y方在經(jīng)營活動、企業(yè)文化等各方面協(xié)調(diào)，如何在合資公司中獲得控制權(quán)或共同控制權(quán)，當(dāng)?shù)厥袌銮闆r是否會發(fā)生變化，當(dāng)?shù)貙腺Y公司的稅收和外匯管理方面的政策是否穩(wěn)定，合資公司的利潤是否可以匯回，是否存在匯率風(fēng)險等。這些經(jīng)營風(fēng)險反映到財務(wù)報表中，可能會因?qū)腺Y公司是屬于子公司、合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的判斷問題，投資核算問題，包括是否存在減值問題、對當(dāng)?shù)囟愂找?guī)定的理解，以及外幣折算等問題而導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。
六、被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價
注意：應(yīng)根據(jù)所了解到的被審計單位的信息分析識別可能存在重大錯報是影響財務(wù)報表整體，還是影響具體交易、賬戶及相關(guān)認(rèn)定。
【例題3·綜合題】W公司主要從事小型電子消費品的生產(chǎn)和銷售，產(chǎn)品銷售以W公司倉庫為交貨地點。W公司日常交易采用自動化信息系統(tǒng)（以下簡稱系統(tǒng)）和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自20×6年以來沒有發(fā)生變化。W公司產(chǎn)品主要銷售給國內(nèi)各主要城市的電子消費品經(jīng)銷商。A和B注冊會計師負(fù)責(zé)審計W公司20×7年度財務(wù)報表。
資料一：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：
資料二：A和B注冊會計師在審計工作底稿中記錄了所獲取的W公司財務(wù)數(shù)據(jù)，部分內(nèi)容摘錄如下：
金額 單位：萬元
20×7 | 20×6 | |||
C產(chǎn)品 | D產(chǎn)品 | C產(chǎn)品 | D產(chǎn)品 | |
產(chǎn)成品 | 2000 | 1800 | 2500 | 0 |
存貨跌價準(zhǔn)備 | 0 | 0 | ||
主營業(yè)務(wù)收入 | 18500 | 8000 | 20000 | 0 |
主營業(yè)務(wù)成本 | 17000 | 5600 | 16800 | 0 |
銷售費用－運輸費 | 1200 | 1150 | ||
利息支出 | 300 | 25 | ||
減：利息資本化 | 250 | 25 | ||
凈利息支出 | 50 | 0 | ||
要求：針對資料一（1）至（6）項，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請逐項指出資料一所列事項是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險。如果認(rèn)為存在，請簡要說明理由，并分別說明該風(fēng)險是屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次。如果認(rèn)為屬于認(rèn)定層次，請指出相關(guān)事項與何種交易或賬戶的何種認(rèn)定相關(guān)。請將答案直接填入相應(yīng)表格內(nèi)。
?。?）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。
【正確答案】
?。?）在20×6年度實現(xiàn)銷售收入增長10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會確定的20×7年銷售收入增長目標(biāo)為20%。W公司管理層實行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷售增長率是12%。
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（1） | 是 | Ｗ公司管理層為了達(dá)到治理層確定的高于行業(yè)平均增長率8%的銷售增長率，且管理層的薪酬與銷售增長目標(biāo)掛鉤，所以有可能會虛增收入 | 認(rèn)定層次 | ①營業(yè)收入/發(fā)生 ②應(yīng)收賬款/存在 |
（2）W公司財務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過6年，于20×7年9月勞動合同到期后被W公司的競爭對手高薪聘請。由于工作壓力大，W公司會計部門人員流動頻繁，除會計主管服務(wù)期超過4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（2） | 是 | Ｗ公司關(guān)鍵人員的變動，以及由于會計人員頻繁變動，缺乏具有勝任能力的會計人員，均可能存在重大錯報風(fēng)險 | 財務(wù)報表層次 |
?。?span>3）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場競爭激烈。為鞏固市場占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷售下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號），市場表現(xiàn)良好，計劃在20×8年全面擴大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對C產(chǎn)品開始實施新一輪的降價促銷，平均降價幅度達(dá)到10%。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（3） | 是 | C產(chǎn)品在20×7年的毛利率為8.1%[（18500-17000）/18500×100%]，但是在20×8年1月將價格下調(diào)了10%后，C產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值將小于其成本，很有可能存在高估存貨成本的風(fēng)險 | 認(rèn)定層次 | ①存貨/計價和分?jǐn)?br />②資產(chǎn)減值損失/完整性 |
?。?span>4）W公司銷售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運輸公司實施運輸，運輸費由W公司承擔(dān)，但運輸途中風(fēng)險仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價格上漲影響，20×7年的運輸單價比上年平均上升了15%，但運輸商同意將運輸費用結(jié)算周期從原來的30天延長至60天。
【答案】
【答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（4） | 是 | ①20×7年的產(chǎn)品總銷量大于20×6年，并且運輸單價平均上升了15%，但是運輸費只上升了4.3%[（1200-1150）/1150×100%]，可能存在低估20×7年運輸費用的風(fēng)險。 ②20×7年運輸費用沒有較大的變化，可能表明銷售量變化不大，高估銷售收入 | 認(rèn)定層次 | ①銷售費用/完整性 ②應(yīng)付賬款/完整性 ③營業(yè)收入/發(fā)生 ④應(yīng)收賬款/存在 |
?。?span>5）20×7年度W公司主要原料的價格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。
【正確答案】
【正確答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（5） | 否 |
?。?span>6）W公司除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬元外，W公司沒有其他借款。上述長期借款專門用于擴建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬元，20×6年12月開工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）
【答案】
【答案】
事項序號 | 是否可能表明存在重大錯報風(fēng)險（是/否） | 理 由 | 重大錯報風(fēng)險屬于財務(wù)報表層次還是認(rèn)定層次（財務(wù)報表層次/認(rèn)定層次） | 交易或賬戶名稱和認(rèn)定 |
（6） | 是 | 工程在7月份已經(jīng)完工，但是資本化了10個月[250/（300/12）]的利息，很有可能高估了固定資產(chǎn)的成本、低估了20×7年的財務(wù)費用 | 認(rèn)定層次 | ①固定資產(chǎn)/計價和分?jǐn)?br />②財務(wù)費用/完整性 |
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