CPA《審計》教材梳理：審計證據(jù)(3)

　　第一節(jié)　審計證據(jù)的性質(zhì)

　　第二節(jié)　獲取審計證據(jù)的審計程序

　　第三節(jié)　函證

　　一、函證決策

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定是否有必要實施函證以獲取認(rèn)定層次的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以下三個因素：

　?。ㄒ唬┰u估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險

　　評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險水平越高，注冊會計師對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。函證程序的運用對于提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)可能是有效的。

　?。ǘ┖C程序所審計的認(rèn)定

　　函證可以為存在、權(quán)利和義務(wù)、計價等認(rèn)定提供審計證據(jù)，但是對不同的認(rèn)定，函證的證明力是不同的。對特定認(rèn)定函證的相關(guān)性受注冊會計師選擇函證信息的目標(biāo)的影響。

　?。ㄈ嵤┢渌麑徲嫵绦颢@取的審計證據(jù)如何將檢查風(fēng)險降至可接受的水平

　　針對同一項認(rèn)定可以從不同來源獲取審計證據(jù)或獲取不同性質(zhì)的審計證據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習(xí)慣做法及回函的可能性等，以確定函證的內(nèi)容、范圍、時間和方式。

　　二、函證的內(nèi)容

函證的內(nèi)容	1.銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息 　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)對銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證。在對銀行存款、借款及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位實際存在的銀行存款余額、借款余額以及抵押、質(zhì)押及擔(dān)保情況；對于零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)實施函證，以防止被審計單位隱瞞銀行存款或借款。 2.應(yīng)收賬款 　　除非存在下列兩種情形之一，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收賬款實施函證： 　?。?u>1）根據(jù)審計重要性原則，有充分證據(jù)表明應(yīng)收賬款對財務(wù)報表不重要。 　?。?u>2）注冊會計師認(rèn)為函證很可能無效。如果不對應(yīng)收賬款函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在工作底稿中說明理由。 3.其他內(nèi)容：短期投資；應(yīng)收票據(jù)；其他應(yīng)收款；預(yù)付賬款；由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；長期投資；委托貸款；應(yīng)付賬款；預(yù)收賬款；保證、抵押或質(zhì)押；或有事項；重大或異常的交易。 　　注意：函證通常適用于賬戶余額及其組成部分（如應(yīng)收賬款明細(xì)賬），但是不一定限于這些項目。
函證程序?qū)嵤┑姆秶?/td>	如果采用審計抽樣的方式確定函證程序的范圍。注冊會計師可以確定從總體中選取特定項目進(jìn)行測試。選取的特定項目可能包括： 1.金額較大的項目； 2.賬齡較長的項目； 3.交易頻繁但期末余額較小的項目； 4.重大關(guān)聯(lián)方交易； 5.重大或異常的交易； 6.可能存在爭議以及產(chǎn)生重大舞弊或錯誤的交易。
函證的時間	注冊會計師通常以資產(chǎn)負(fù)債表日為截止日，在資產(chǎn)負(fù)債表日后適當(dāng)時間內(nèi)實施函證。如果重大錯報風(fēng)險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產(chǎn)負(fù)債表日前適當(dāng)日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產(chǎn)負(fù)債表日止發(fā)生的變動實施實質(zhì)性程序。
管理層要求不實施函證時的處理	當(dāng)被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項要求是否合理，并獲取審計證據(jù)予以支持。（分析原因時考慮的因素包括①管理層是否誠信；②是否可能存在重大的舞弊或錯誤；③替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。） 　　1．如果認(rèn)為管理層的要求合理，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 　　2．如果認(rèn)為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產(chǎn)生的影響。

　　三、詢證函的設(shè)計

詢證函設(shè)計的總體要求	注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定審計目標(biāo)設(shè)計詢證函。詢證函的設(shè)計服從于審計目標(biāo)的需要。通常，在針對賬戶余額的存在性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在詢證函中列明相關(guān)信息，要求對方核對確認(rèn)。但在針對賬戶余額的完整性認(rèn)定獲取審計證據(jù)時，注冊會計師則需要改變詢證函的內(nèi)容設(shè)計或者采用其他審計程序。
設(shè)計詢證函需要考慮的因素	在設(shè)計詢證函時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所審計的認(rèn)定以及可能影響函證可靠性的因素。可能影響函證可靠性的因素主要包括： 1．函證的方式。 2．以往審計或類似業(yè)務(wù)的經(jīng)驗。 3．?dāng)M函證信息的性質(zhì)。 4．選擇被詢證者的適當(dāng)性。 5．被詢證者易于回函的信息類型。
函證的方式	積極的函證方式： 1. 如果采用積極的函證方式，注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認(rèn)詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。 2. 積極的函證方式分為兩種： （1）在詢證函中列明擬函證的賬戶余額或其他信息，要求被詢證者確認(rèn)所函證的款項是否正確。 優(yōu)點：詢證函的回復(fù)能夠提供可靠的審計證據(jù) 缺點：被詢證者可能對所列示信息根本不加以驗證就予以回函確認(rèn) （2）在詢證函中不列明賬戶余額或其他信息，而要求被詢證者填寫有關(guān)信息或提供進(jìn)一步信息。 優(yōu)點：避免出現(xiàn)被詢證者對所列示信息不加以驗證就予以回函確認(rèn)的風(fēng)險 缺點：由于回函率降低，進(jìn)而導(dǎo)致注冊會計師執(zhí)行更多的替代程序 3. 在采用積極的函證方式時，只有注冊會計師收到回函，才能為財務(wù)報表認(rèn)定提供審計證據(jù)。
	消極的函證方式： 1.如果采用消極的函證方式，注冊會計師只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。 2. 采用積極的函證方式通常比消極的函證方式提供的審計證據(jù)可靠。 3. 當(dāng)同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風(fēng)險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認(rèn)真對待函證。
	兩種方式的結(jié)合使用

　　四、函證的實施與評價

　?。ㄒ唬┖C實施過程的控制

　　當(dāng)實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對選擇被詢證者、設(shè)計詢證函以及發(fā)出和收回詢證函保持控制。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施對函證實施過程進(jìn)行控制：

　　1.將被詢證者的名稱、地址與被審計單位有關(guān)記錄核對；

　　2.將詢證函中列示的賬戶余額或其他信息與被審計單位有關(guān)資料核對；

　　3.在詢證函中指明直接向接受審計業(yè)務(wù)委托的會計師事務(wù)所回函；

　　4.詢證函經(jīng)被審計單位蓋章后，由注冊會計師直接發(fā)出；

　　5.將發(fā)出詢證函的情況形成審計工作記錄；

　　6.將收到的回函形成審計工作記錄，并匯總統(tǒng)計函證結(jié)果。

　　（二）以傳真、電子郵件等方式回函時的處理

　　被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函確實能讓注冊會計師及時得到回函信息，但由于這些方式易被截留、篡改或難以確定回函者的真實身份，因此，如果被詢證者以傳真、電子郵件等方式回函，注冊會計師應(yīng)當(dāng)直接接收，并要求被詢證者寄回詢證函原件。

　　另外，注冊會計師還應(yīng)將收到的口頭答復(fù)記錄于工作底稿。如果口頭答復(fù)中的信息很重要，注冊會計師應(yīng)要求相關(guān)方就此重要信息直接提交書面確認(rèn)文件。

　?。ㄈ┓e極式函證未收到回函時的處理

　　如果采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函，①注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮與被詢證者聯(lián)系，要求對方作出回應(yīng)或再次寄發(fā)詢證函。②如果未能得到被詢證者的回應(yīng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施替代審計程序。所實施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實施函證所能夠提供的同樣效果的審計證據(jù)。

　　（四）評價審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性時應(yīng)考慮的因素

　　如果實施函證和替代審計程序都不能提供財務(wù)報表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施追加的審計程序。在評價實施函證和替代審計程序獲取的審計證據(jù)是否充分、適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　1.函證和替代審計程序的可靠性；

　　2.不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額；

　　3.實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)。

　　總之，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施審計程序，獲取財務(wù)報表有關(guān)認(rèn)定的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　?。ㄎ澹┰u價函證的可靠性

　　函證所獲取的審計證據(jù)的可靠性主要取決于注冊會計師設(shè)計詢證函、實施函證程序和評價函證結(jié)果等程序的適當(dāng)性。

　　注意：第一，如果有跡象表明收回的詢證函不可靠，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛴枰宰C實或消除疑慮。

　　第二，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在考慮舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的基礎(chǔ)上，適當(dāng)選擇函證的方式，謹(jǐn)慎分析和評價函證結(jié)果。

　　（六）對不符事項的處理

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不符事項是否構(gòu)成錯報及其對財務(wù)報表可能產(chǎn)生的影響，并將結(jié)果形成審計工作記錄。

　　如果發(fā)現(xiàn)了不符事項，注冊會計師應(yīng)當(dāng)首先提請被審計單位查明原因，并作進(jìn)一步分析和核實。不符事項的原因可能是由于雙方登記入賬的時間不同，或是由于一方或雙方記賬錯誤，也可能是被審計單位的舞弊行為。

　　【例題4·多選題】下列項目中，注冊會計師根據(jù)被審計單位的具體情況可能實施函證程序的有（ ）。

　　A.其他應(yīng)收款 B.或有事項

　　C.固定資產(chǎn) D.交易性金融資產(chǎn)

　　【正確答案】ABD

　　【例題5·多選題】下列有關(guān)函證的提法中，不恰當(dāng)?shù)挠校?）。

　　A.注冊會計師通過向存貨的代管人函證，能夠為存貨的存在、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定提供證據(jù)

　　B.函證只適用于賬戶余額及其組成部分，并不適用于具體交易的細(xì)節(jié)

　　C.在積極的函證方式下，注冊會計師只有收到回函，才能認(rèn)為其為財務(wù)報表認(rèn)定提供了證據(jù)

　　D.注冊會計師如果認(rèn)為有跡象表明收回的詢證函不可靠，則應(yīng)將其視為一項錯報

　　【正確答案】BD