CPA《審計(jì)》教材梳理：審計(jì)證據(jù)(4)

　　第一節(jié)　審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)

　　第二節(jié)　獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)程序

　　第三節(jié)　函證

　　第四節(jié)　分析程序

　　一、分析程序的目的

分析程序	目的
用作風(fēng)險評估程序，以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境（必須實(shí)施）	以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險 　　(1)幫助CPA發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生而未發(fā)生的變化，識別存在潛在重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域 　　(2)幫助CPA發(fā)現(xiàn)財務(wù)狀況或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項(xiàng)
用作實(shí)質(zhì)性程序	當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，可以用作實(shí)質(zhì)性程序。它與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。在針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時，CPA可以將分析程序作為實(shí)質(zhì)性程序的一種，單獨(dú)或結(jié)合其他細(xì)節(jié)測試進(jìn)行實(shí)施，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)： 　　(1)減少細(xì)節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計(jì)成本 　　(2)降低審計(jì)風(fēng)險，使審計(jì)工作更有效率和效果
用作總體復(fù)核（必須實(shí)施）	在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核，在已收集的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表整體的合理性作最終把握，評價財務(wù)報表仍然存在重大錯報風(fēng)險麗未被發(fā)現(xiàn)的可能性，考慮是否需要追加審計(jì)程序，以便為發(fā)表審計(jì)意見提供合理基礎(chǔ)

　　二、用作風(fēng)險評估程序

　　1.總體要求。

　　2.在風(fēng)險評估程序中的具體運(yùn)用。

　　3.風(fēng)險評估過程中運(yùn)用的分析程序的特點(diǎn)。

　　三、用作實(shí)質(zhì)性程序

　　1.總體要求

　?。?）目的：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性分析程序與細(xì)節(jié)測試都可用于收集審計(jì)證據(jù)，以識別財務(wù)報表認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

　?。?）實(shí)施的前提

　　第一，當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，注冊會計(jì)師可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。

　　第二，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間存在穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，注冊會計(jì)師可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　?。?）所提供證據(jù)的證明力

　　相對于細(xì)節(jié)測試而言，實(shí)質(zhì)性分析程序能夠達(dá)到的精確度可能受到種種限制，所提供的證據(jù)在很大程度上是間接證據(jù)，證明力相對較弱。

　?。?）運(yùn)用的步驟

　　2.實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

　　（1）并非所有認(rèn)定都適合使用實(shí)質(zhì)性分析程序。

　?。?）如果數(shù)據(jù)之間不存在穩(wěn)定的可預(yù)期關(guān)系，注冊會計(jì)師將無法運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序。

　?。?）在信賴實(shí)質(zhì)性分析程序的結(jié)果時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序存在的風(fēng)險，即分析程序的結(jié)果顯示數(shù)據(jù)之間存在預(yù)期關(guān)系而實(shí)際上卻存在重大錯報。

　?。?）在確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性時，應(yīng)考慮的因素：評估的重大錯報風(fēng)險；針對同一認(rèn)定的細(xì)節(jié)測試。

　　3.數(shù)據(jù)的可靠性

　?。?）數(shù)據(jù)的來源：被審計(jì)單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)和外部數(shù)據(jù)。

　?。?）數(shù)據(jù)可靠性的影響：數(shù)據(jù)的可靠性直接影響根據(jù)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期值。數(shù)據(jù)的可靠性越高，預(yù)期的準(zhǔn)確性也將越高，分析程序?qū)⒏行?。注冊會?jì)師計(jì)劃獲取的保證水平越高，對數(shù)據(jù)可靠性的要求也就越高。

　?。?）確定實(shí)質(zhì)性分析程序使用的數(shù)據(jù)是否可靠時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的因素：可獲得信息的來源；可獲得信息的可比性；可獲得信息的性質(zhì)和相關(guān)性；與信息編制相關(guān)的控制。

　　4.做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度

　?。?）預(yù)期值準(zhǔn)確度的影響：預(yù)期值的準(zhǔn)確性越高，注冊會計(jì)師通過分析程序獲取的保證水平將越高。

　?。?）評價做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃的保證水平上識別重大錯報時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素：對實(shí)質(zhì)性分析程序的預(yù)期結(jié)果做出預(yù)測的準(zhǔn)確性；信息可分解的程度；財務(wù)和非財務(wù)信息的可獲得性。

　　5.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額

　?。?）在設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將識別出的差異額與可接受的差異額進(jìn)行比較，以確定差異是否重大，是否需要做進(jìn)一步調(diào)查。

　　（2）確定：注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)主要考慮各類交易、賬戶余額、列報及相關(guān)認(rèn)定的重要性和計(jì)劃的保證水平。通常，可容忍錯報越低，可接受的差異額越小；計(jì)劃的保證水平越高，可接受的差異額越小。

　?。?）應(yīng)注意的情況：

　　如果在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，并計(jì)劃針對剩余期間實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性、數(shù)據(jù)的可靠性、做出預(yù)期的準(zhǔn)確程度以及可接受的差異額，并評估這些因素如何影響針對剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的能力。如果認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序不足以收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運(yùn)行的有效性或針對期末實(shí)施細(xì)節(jié)測試。

　　四、用于總體復(fù)核

　　1.總體要求：在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，注冊會計(jì)師運(yùn)用分析程序的目的是確定財務(wù)報表整體是否與其對被審計(jì)單位的了解一致。（強(qiáng)制要求）

　　2.總體復(fù)核階段分析程序的特點(diǎn)： 因?yàn)樵诳傮w復(fù)核階段實(shí)施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次。

　　3.再評估重大錯報風(fēng)險：如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易、賬戶余額、列報評估的風(fēng)險是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序。

　　【總結(jié)】分析程序在三大程序中的具體運(yùn)用對比

用途	具體運(yùn)用		案例
用作風(fēng)險 評估程序	(1)將分析程序與詢問、檢查和觀察程序結(jié)合運(yùn)用，以獲取對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，識別和評估財務(wù)報表層次及具體認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險 (2)重點(diǎn)關(guān)注關(guān)鍵的賬戶余額、趨勢和財務(wù)比率關(guān)系等方面，對其形成一個合理的預(yù)期，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢相比較。如果結(jié)果顯示的比率或趨勢與CPA對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解不一致，并且被審計(jì)單位管理層無法提出合理的解釋，或者無法取得相關(guān)的支持性文件證據(jù)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮這種情況是否表踞被審計(jì)單位的財務(wù)報表存在重大錯報風(fēng)險 (3)無需在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的每一方面都實(shí)施分析程序 (4)與實(shí)質(zhì)性分析程序相比，在風(fēng)險評估過程中使用的分析程序所進(jìn)行比較的性質(zhì)、預(yù)期值的精確程度，以及所進(jìn)行的分析和調(diào)查的范爵都不足以提供很高的保證水平 (5)強(qiáng)制要求，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用分析程序		CPA根據(jù)對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解，得知本期在生產(chǎn)成本中占較大比重的原材料成本大幅上升。因此，CPA預(yù)期在銷售收入未有較大變化的情況下，由于銷售成本的上升，毛利率應(yīng)相應(yīng)下降。但是，CPA通過分析程序發(fā)現(xiàn)，本期與上期的毛利率變化不大。CPA可能據(jù)此認(rèn)為銷售成本存在重大錯報風(fēng)險，應(yīng)對其給予足夠的關(guān)注
用作實(shí)質(zhì)性程序	(1)當(dāng)使用分析程序比細(xì)節(jié)測試能更有效地將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險降至可接受的水平時，CPA可以考慮單獨(dú)或結(jié)合細(xì)節(jié)測試，運(yùn)用實(shí)質(zhì)性分析程序 (2)實(shí)質(zhì)性分析程序不僅僅是細(xì)節(jié)測試的一種補(bǔ)充，在某些審計(jì)領(lǐng)域，如果重大錯報風(fēng)險較低且數(shù)據(jù)之間具有穩(wěn)定的預(yù)期關(guān)系，CPA可以單獨(dú)使用實(shí)質(zhì)性分析程序獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù) (3)并不要求CPA在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時必須使用分析程序		實(shí)質(zhì)性分析程序的運(yùn)用包括以下幾個步驟：(1)識別需要運(yùn)用分析程序的賬戶余額或交易；(2)確定期望值；(3)確定可接受的差異額；(4)識別需要進(jìn)一步調(diào)查的差異；(5)調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系；(6)評估分析程序的結(jié)果
作總體復(fù)核	(1)強(qiáng)制要求，應(yīng)當(dāng)運(yùn)用 (2)所進(jìn)行的比較和使用的手段與風(fēng)險評估程序中使用的分析程序基本相同，兩者的主要差別在于：實(shí)施分析程序的時間和重點(diǎn)不同，以及所取得的數(shù)據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量不同。另外，因?yàn)樵诳傮w復(fù)核階段實(shí)施的分析程序并非為了對特定賬戶余額和披露提供實(shí)質(zhì)性的保證水平，因此并不如實(shí)質(zhì)性分析程序那樣詳細(xì)和具體，而往往集中在財務(wù)報表層次 (3)再評估重大錯報風(fēng)險。在運(yùn)用分析程序進(jìn)行總體復(fù)核時，如果識別出以前未識別的重大錯報風(fēng)險，CPA應(yīng)當(dāng)重新考慮對全部或部分各類交易和事項(xiàng)、賬戶余額、列報風(fēng)險的評估是否恰當(dāng)，并在此基礎(chǔ)上重新評價之前計(jì)劃的審計(jì)程序是否充分，是否有必要追加審計(jì)程序		強(qiáng)調(diào)并解釋財務(wù)報表項(xiàng)目自上個會計(jì)期間以來發(fā)生的重大變化，以證實(shí)財務(wù)報表中列報的所有信息與CPA對被審計(jì)單位及其環(huán)境的了解一致，與CPA取得的審計(jì)證據(jù)一致

　　【例題6·單選題】以下審計(jì)程序中，不屬于分析程序的是（ ）。

　　A.根據(jù)增值稅申報表估算全年主營業(yè)務(wù)收入

　　B.分析樣本誤差后，根據(jù)抽樣發(fā)現(xiàn)的誤差推斷審計(jì)對象總體誤差

　　C.將購入的存貨數(shù)量與耗用或銷售的存貨數(shù)量進(jìn)行比較

　　D.將關(guān)聯(lián)方交易與非關(guān)聯(lián)方交易的價格、毛利率進(jìn)行對比，判斷關(guān)聯(lián)方交易的總體合理性

　　【正確答案】B

　　【答案解析】選項(xiàng)B屬于抽樣結(jié)果評價的內(nèi)容，而非分析程序。

　　【例題7·單選題】在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的是（ ）。

　　A.針對自上年以來尚未發(fā)生變化的賬戶余額搜集證據(jù)

　　B.再次測試認(rèn)為有效的內(nèi)部控制，評估控制風(fēng)險

　　C.確定以前尚未識別的異?；蛭搭A(yù)期到的關(guān)系

　　D.確定實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)μ囟ㄕJ(rèn)定的適用性

　　【正確答案】C

　　【答案解析】在審計(jì)結(jié)束或臨近結(jié)束時，使用分析程序?qū)ω攧?wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的目的就是看還有沒有未識別出的重大錯報。

　　【例題8·單選題】甲公司2008年度的存貨周轉(zhuǎn)率與2007年度相比有所下降（假定注冊會計(jì)師現(xiàn)在審計(jì)的是甲公司2008年度財務(wù)報表）。甲公司提供的以下理由中，不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢的是（ ）。（假設(shè)甲公司該存貨周轉(zhuǎn)率的計(jì)算主要是為了評估存貨管理業(yè)績）

　　A.由于主要原材料價格比2007年度下降了10%，甲公司從2008年1月開始將主要原材料的日常儲備量增加了20%

　　B.甲公司主要產(chǎn)品在2008年度市場需求穩(wěn)定且盈利，但平均銷售價格與2007年度相比有所下降，并且甲公司預(yù)期銷售價格將繼續(xù)下降

　　C.甲公司在2008年第4季度接到了一筆巨額訂單，訂貨數(shù)量相當(dāng)于甲公司月產(chǎn)能的120%，交貨日期為2009年1月1日

　　D.從2008年6月開始，甲公司將部分產(chǎn)品針對主要銷售客戶的營銷方式由原先的買斷模式改為代銷模式

　　【正確答案】B

　　【答案解析】存貨周轉(zhuǎn)率=主營業(yè)務(wù)成本/平均存貨。選項(xiàng)B不影響主營業(yè)務(wù)成本和平均存貨，故不能解釋存貨周轉(zhuǎn)率變動趨勢。

　　【例題9·多選題】下列關(guān)于分析程序的用法中，正確的有（ ）。

　　A.將分析程序用作風(fēng)險評估程序

　　B.將分析程序用作實(shí)質(zhì)性程序

　　C.將分析程序用作控制測試程序

　　D.將分析程序用作對財務(wù)報表進(jìn)行總體復(fù)核的程序

　　【正確答案】ABD

　　【答案解析】在控制測試中不運(yùn)用分析程序。