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可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),其后續(xù)計(jì)量會(huì)涉及攤余成本,但是需要注意的是這并不表明可供出售金融資產(chǎn)是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,可供出售金融資產(chǎn)仍然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
一、可供出售金融資產(chǎn)概述
當(dāng)企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時(shí),即既不想將金融資產(chǎn)短期出售,也不想持有至到期時(shí),就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn),這一點(diǎn)從教材上對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來(lái)這一層意思:可供出售金融資產(chǎn),是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn),以及除下列各類(lèi)資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn):(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。
二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資
?。?)初始計(jì)量:
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)
應(yīng)收股利(支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)
貸:銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
?。?)后續(xù)計(jì)量:
?、倨谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理:
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(公允價(jià)值高于其賬面余額的差額)
貸:資本公積——其他資本公積
由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而稅法規(guī)定,以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮,有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。
因此,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí),賬面價(jià)值大于其初始取得成本,即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債:
借:資本公積——其他資本公積
貸:遞延所得稅負(fù)債
或:
借:資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值低于其賬面余額的差額)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降,賬面價(jià)值小于其初始取得成本,即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成可抵扣暫時(shí)性差異,要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn):
借:遞延所得稅資產(chǎn)
貸:資本公積——其他資本公積
?、诎l(fā)生減值:
借:資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)
貸:資本公積——其他資本公積(原計(jì)入的累計(jì)損失,原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記)
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額)
?、墼_認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回:
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸:資本公積——其他資本公積
【注】可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過(guò)損益轉(zhuǎn)回。
?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn):
借:銀行存款等(實(shí)際收到的金額)
資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額,或貸記)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)(賬面余額,或借記)
投資收益(差額,或借記)
2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資
?。?)初始計(jì)量:
借:可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額,或貸記)
應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)
貸:銀行存款等(實(shí)際支付的金額)
?。?)后續(xù)計(jì)量:
?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息,一次還本債券投資:
借:應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)
貸:投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額,或借記)
?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資:
借:可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)
貸:投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額,或借記)
?、燮谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理:
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(公允價(jià)值高于其賬面余額的差額)
貸:資本公積——其他資本公積
或:
借:資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值低于其賬面余額的差額)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
【注】關(guān)于遞延所得稅的處理同前。
?、馨l(fā)生減值:
借:資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)
貸:資本公積——其他資本公積(原計(jì)入的累計(jì)損失,原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記)
可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額)
?、菰_認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回:
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
貸:資產(chǎn)減值損失
⑥出售可供出售的金融資產(chǎn):
借:銀行存款等(實(shí)際收到的金額)
資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額,或貸記)
貸:可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動(dòng)(賬面余額,或借記)
——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額,或借記)
——利息調(diào)整(賬面余額,或借記)
投資收益(差額,或借記)
三、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整的攤銷(xiāo)
【例題·計(jì)算題】2008年1月1日,嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券,劃分為可供出售金融資產(chǎn),面值為2000萬(wàn)元,票面年利率為5%,實(shí)際利率為4%,每年1月5日支付上年度的利息,到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元,假定按年計(jì)提利息。
2008年12月31日,該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元。
2009年12月31日,該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。
2010年12月31日,該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。
2011年1月20日,嘉吉公司將該債券全部出售,收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。
要求:編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
?。?)2008年1月1日
借:可供出售金融資產(chǎn)—成本 2000
應(yīng)收利息 100(2000×5%)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 72.60
貸:銀行存款 2172.6
?。?)2008年1月5日
借:銀行存款 100
貸:應(yīng)收利息 100
?。?)2008年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=(2000+72.60)×4%=82.9(萬(wàn)元)
借:應(yīng)收利息 100
貸:投資收益 82.9
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.1
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5(萬(wàn)元),公允價(jià)值為2040萬(wàn)元,應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5(萬(wàn)元)
借:資本公積—其他資本公積 15.5
貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 15.5
?。?)2009年1月5日
借:銀行存款 100
貸:應(yīng)收利息 100
(5)2009年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=(2000+72.60-17.1)×4%=82.22(萬(wàn)元),注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
借:應(yīng)收利息 100
貸:投資收益 82.22
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.78
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22(萬(wàn)元),公允價(jià)值為2000萬(wàn)元,由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降,所以公允價(jià)值變動(dòng)=2022.22-2000=22.22(萬(wàn)元),并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出:
借:資產(chǎn)減值損失 37.72
貸:可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 22.22
資本公積—其他資本公積 15.5
?。?)2010年1月5日
借:銀行存款 100
貸:應(yīng)收利息 100
?。?)2010年12月31日
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=(2000+72.60-17.1-17.78-37.72)×4%=2000×4%=80(萬(wàn)元)
借:應(yīng)收利息 100
貸:投資收益 80
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 20
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980(萬(wàn)元),公允價(jià)值為2010萬(wàn)元,應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30(萬(wàn)元)
借:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 30
貸:資產(chǎn)減值損失 30
?。?)2011年1月5日
借:銀行存款 100
貸:應(yīng)收利息 100
?。?)2011年1月20日
借:銀行存款 1990
可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 7.72(15.5+22.22-30)
投資收益 20
貸:可供出售金融資產(chǎn)—成本 2000
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整 17.72(72.6-17.1-17.78-20)
三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)要注意的地方
通過(guò)上面的例題,我們可以得出以下兩個(gè)結(jié)論:第一,可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng),但要考慮發(fā)生的減值損失;第二,可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較,而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。
因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊,一般情況下,金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值,只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)(為股票時(shí)不存在攤余成本的問(wèn)題),如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng),不計(jì)提減值時(shí),計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響;而當(dāng)發(fā)生了減值,計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí),對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi),因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題,其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi),考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。
因此,當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí),同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本,就要分清楚,當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較,而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較;當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí),不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng),要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失,本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。
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