攤余成本系列之可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，其后續(xù)計(jì)量會(huì)涉及攤余成本，但是需要注意的是這并不表明可供出售金融資產(chǎn)是以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，可供出售金融資產(chǎn)仍然是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　一、可供出售金融資產(chǎn)概述

　　當(dāng)企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時(shí)，即既不想將金融資產(chǎn)短期出售，也不想持有至到期時(shí)，就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這一點(diǎn)從教材上對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來(lái)這一層意思：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2)持有至到期投資；（3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資

　?。?）初始計(jì)量：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）
　　　　應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）
　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計(jì)量：
　　①期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。
　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：
　　借：資本公積——其他資本公積
　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債
　　或：
　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
　　借：遞延所得稅資產(chǎn)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　②發(fā)生減值：
　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）

　?、墼_認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　　　貸：資本公積——其他資本公積
　　【注】可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。

　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：
　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）
　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）
　　　　投資收益（差額，或借記）

　　2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資

　?。?）初始計(jì)量：
 　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）
　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或貸記）
　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）
　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　?。?）后續(xù)計(jì)量：
　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：
　　借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）
　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）
　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、燮谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　
　　或：
　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　【注】關(guān)于遞延所得稅的處理同前。

　　④發(fā)生減值：
　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）
　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）

　?、菰_認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　?、蕹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：
　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）
　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）
　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）
　　　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）
　　　　投資收益（差額，或借記） 

　　三、可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整的攤銷

　　【例題·計(jì)算題】2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。

　　2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元。

　　2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。

　　2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

　　【答案】
　　（1）2008年1月1日
　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　2000
　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）
　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　72.60
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　?。?）2008年1月5日
　　借：銀行存款　　　100
　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2008年12月31日
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬(wàn)元）
　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　82.9
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　17.1
　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）
　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　15.5
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　15.5

　?。?）2009年1月5日
　　借：銀行存款　　　100
　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2009年12月31日
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　82.22
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　17.78
　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=2022.22-2000=22.22(萬(wàn)元)，并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　37.72
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　22.22
　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　15.5

　?。?）2010年1月5日
　　借：銀行存款　　100
　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2010年12月31日
　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬(wàn)元）
　　借：應(yīng)收利息　　100
　　　　貸：投資收益　　80
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20
　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2010萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬(wàn)元）
　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　30
　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30

　?。?）2011年1月5日
　　借：銀行存款　　100
　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　　（9）2011年1月20日
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990
　　　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　7.72（15.5+22.22-30）
　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20
　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000
　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20） 

　　三、可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)要注意的地方

　　通過上面的例題，我們可以得出以下兩個(gè)結(jié)論：第一，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算攤余成本不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，但要考慮發(fā)生的減值損失；第二，可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的金額。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。