老師徐經(jīng)長講解09新制度：投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

第四節(jié)　投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置

　　一、轉(zhuǎn)換條件

　　企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或?qū)⑵渌Y產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

　　1.投資性房地產(chǎn)開始自用；

　　2.作為存貨的房地產(chǎn)改為出租；

　　3.自用土地使用權(quán)停止自用，改用于賺取租金或資本增值；

　　4.自用建筑物停止自用，改為出租。

　　總之，投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換可以分為兩種情況：

　　1.非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，其中非投資性房地產(chǎn)可以包括一般企業(yè)的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，也可以包括房地產(chǎn)企業(yè)的存貨。

　　2.投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，例如原用于出租的房地產(chǎn)改為自用。

　　二、轉(zhuǎn)換日的確定

　?。ㄒ唬┩顿Y性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達(dá)到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。

　?。ǘ┳鳛榇尕浀姆康禺a(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開始日。

　?。ㄈ┳杂猛恋厥褂脵?quán)停止自用，改用于資本增值，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。

　　三、轉(zhuǎn)換的會計處理

　　1.成本模式下，無論是投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，還是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，都應(yīng)對應(yīng)節(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。賬務(wù)處理一般是：

　　（1）自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)

　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　?。?）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)

　　借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　2.公允價值模式下，如果是投資性房地產(chǎn)向非投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)（公允價值）

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)――成本

　　　　　　　　　　　　――公允價值變動（或借記）

　　　　　　公允價值變動損益（或借記）

　　如果是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本（公允價值）

　　　　累計折舊或累計攤銷

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或存貨跌價準(zhǔn)備

　　　　公允價值變動損益（差額在借方）

　　　　貸：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品

　　　　　　資本公積——其他資本公積（差額在貸方）

　　【例7-14】甲企業(yè)擁有一棟辦公樓，用于本企業(yè)總部辦公。20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃協(xié)議，將該棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日，為期5年。20×8年4月15日，該棟辦公樓的賬面余額45 000萬元。已計提折舊300萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 450 000 000

　　　　累計折舊 3 000 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 450 000 000

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 3 000 000

　　【例7-15】20×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　?。?）20×8年4月15日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　?。?）20×8年12月31日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 10 000 000

　　四、投資性房地產(chǎn)的處置

　?。ㄒ唬┎捎贸杀灸Ｊ接嬃康耐顿Y性房地產(chǎn)的處置

　　出售或轉(zhuǎn)讓：

　?、俳瑁恒y行存款（實際收到的金額）

　　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　?、诮瑁浩渌麡I(yè)務(wù)成本

　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）

　　　　　投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　　　　貸：投資性房地產(chǎn)

　　（二）采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的處置

　　出售或轉(zhuǎn)讓：

　?、俳瑁恒y行存款（實際收到的金額）

　　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入

　?、诮瑁浩渌麡I(yè)務(wù)成本

　　　　　貸：投資性房地產(chǎn)―成本

　　　　　　（或借記）投資性房地產(chǎn)―公允價值變動

　?、劢瑁汗蕛r值變動損益

　　　　　貸：其他業(yè)務(wù)成本（或相反分錄）

　　④若存在原轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，則：

　　借：資本公積――其他資本公積

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)成本

　　【例7-18】甲企業(yè)為了滿足市場需求、擴大再生產(chǎn)，將生產(chǎn)車間從市中心搬遷到郊區(qū)。20×6年3月，企業(yè)管理層決定，將原廠區(qū)陳舊廠房拆除平整后，持有以備增值后轉(zhuǎn)讓。該土地使用權(quán)的賬面余額為3 000萬元，已計提攤銷900萬元，剩余使用年限40年，按照直線法攤銷，不考慮殘值。20×9年3月，甲企業(yè)將原廠區(qū)出售，取得轉(zhuǎn)讓收入4 000萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　?。?）轉(zhuǎn)換日：

　　借：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 300 000 000

　　　　累計攤銷 9 000 000

　　　　貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 30 000 000

　　　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 9 000 000

　　（2）計提攤銷（假設(shè)按年）：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 525 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 525 000

　?。?）出售時：

　　借：銀行存款 40 000 000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 40 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本 19 425 000

　　　　投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 10 575 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——土地使用權(quán) 30 000 000

　　【例7-19】甲為一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，20×7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×7年4月15日。20×7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×7年12月31日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。20×8年6月租賃期屆滿，企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以55 000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。

　　甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

　?。?）20×7年4月15日，存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000

　　　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　?。?）20×7年l2月31日，公允價值變動：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000

　　　　貸：公允價值變動損益 10 000 000

　?。?）20×8年6月，出售投資性房地產(chǎn)：

　　借：銀行存款 550 000 000

　　　　公允價值變動損益 10 000 000

　　　　資本公積——其他資本公積 20 000 000

　　　　其他業(yè)務(wù)成本 450 000 000

　　　　貸：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000

　　　　　　　　　　　——公允價值變動 10 000 000

　　　　　　其他業(yè)務(wù)收入 550 000 000

　　【例題5】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用成本計量模式。2008年1月1日，該企業(yè)將一項投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)。該投資性房地產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價值為75萬元。轉(zhuǎn)換日固定資產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.100　　B.80

　　C.70　　 D.75

　　【答案】A

　　【解析】應(yīng)該按照投資性房地產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目，所以A選項正確。

　　【例題6】某企業(yè)的投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式。2008年1月1日，該企業(yè)將一項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。該固定資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，已提折舊20萬元，已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備為10萬元。該投資性房地產(chǎn)的公允價值為75萬元。轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)的入賬價值為（ ）萬元。

　　A.100　　B.80

　　C.70　　 D.75

　　【答案】D

　　【解析】公允價值模式下應(yīng)該按照該投資性房地產(chǎn)的公允價值75萬元入賬。

　　【例題7】企業(yè)處置一項以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，實際收到的金額為100萬元，投資性房地產(chǎn)的賬面余額為80萬元。其中成本為70萬元，公允價值變動為10萬元。該項投資性房地產(chǎn)是由自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值的差額為10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益為（ ）萬元。

　　A.30　　B.20

　　C.40　　D.10

　　【答案】A

　　【解析】處置該項投資性房地產(chǎn)的凈收益＝（100－80）＋10－10＋10＝30（萬元）

　　【例題8】企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，公允價值與原賬面價值的差額應(yīng)計入的會計科目是（ ）。

　　A.投資收益　　　B.公允價值變動損益

　　C.營業(yè)外收入　　D.其他業(yè)務(wù)收入

　　【答案】B

　　【例題9】下列各項中，能夠影響企業(yè)當(dāng)期損益的是（ ）。

　　A.采用成本計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面價值

　　B.采用成本計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的可收回金額高于賬面余額

　　C.采用公允價值計量模式，期末投資性房地產(chǎn)的公允價值高于賬面余額

　　D.自用的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值

　　【答案】C

　　【解析】選項A無需計提減值準(zhǔn)備，不影響當(dāng)期損益；選項B可收回金額高于賬面余額自然高于賬面價值，也無需計提減值準(zhǔn)備；轉(zhuǎn)換日房地產(chǎn)的公允價值大于賬面價值的差額計入資本公積——其他資本公積科目。

　　【例題10】下列有關(guān)投資性房地產(chǎn)的說法中，正確的有（ ）。

　　A.企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量的，可不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進(jìn)行攤銷

　　B.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，其轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日

　　C.企業(yè)將自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用改為出租，在成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值

　　D.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益

　　E.企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益

　　【答案】ABCE

　　【解析】選項D，轉(zhuǎn)換當(dāng)日公允價值小于原賬面價值的差額計入公允價值變動損益科目。

　　總結(jié)：

　　1.投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容：

　　已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。注意不屬于投資性房地產(chǎn)的內(nèi)容。

　　2.后續(xù)計量：

　　投資性房地產(chǎn)有兩個模式：成本模式和公允價值模式。成本模式比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的處理方法；公允價值模式要注意滿足的條件，不用計提折舊或攤銷，不用計提減值準(zhǔn)備，公允價值變動時計入公允價值變動損益科目。成本模式能夠向公允價值模式轉(zhuǎn)換，屬于會計政策變更，需要追溯調(diào)整。公允價值模式一般是不能向成本模式轉(zhuǎn)換的。

　　3.轉(zhuǎn)換：

　　成本模式下，無論是投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，還是非投資性房地產(chǎn)向投資產(chǎn)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，都應(yīng)該對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益。

　　公允價值模式下，投資性房地產(chǎn)向非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，差額全部記入“公允價值變動損益”、

　　非投資性房地產(chǎn)向投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換，公允價值高記入“資本公積”，公允價值低記入“公允價值變動損益”。

　　4.投資性房地產(chǎn)的處置：

　　需要計入“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”。公允價值模式下，資本公積和公允價值變動損益科目要轉(zhuǎn)讓其他業(yè)務(wù)成本科目。