CPA《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)總結(jié)：可供出售金融資產(chǎn)（3-4）

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第四節(jié)　可供出售金融資產(chǎn)

　　[經(jīng)典例題]

　　2008年1月1日，嘉吉公司從證券市場(chǎng)上購(gòu)入諾華公司于2007年1月1日發(fā)行的5年期債券，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，面值為2000萬(wàn)元，票面年利率為5%，實(shí)際利率為4%，每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。實(shí)際支付價(jià)款為2172.60萬(wàn)元，假定按年計(jì)提利息。

　　2008年12月31日，該債券的公允價(jià)值為2040萬(wàn)元。

　　2009年12月31日，該債券的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2000萬(wàn)元并將繼續(xù)下降。

　　2010年12月31日，該債券的公允價(jià)值回升至2010萬(wàn)元。

　　2011年1月20日，嘉吉公司將該債券全部出售，收到款項(xiàng)1990萬(wàn)元存入銀行。

　　要求：編制A公司從2008年1月1日至2011年1月20日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。

　　[例題答案]

　?。?）2008年1月1日

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　2000

　　　　應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　100（2000×5%）

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　72.60

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　2172.6

　?。?）2008年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2008年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60）×4%=82.9（萬(wàn)元）

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　82.9

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　17.1

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000+72.60-17.1=2055.5（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2040萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損失=2055.5-2040=15.5（萬(wàn)元）

　　借：資本公積—其他資本公積　　　　　　　15.5

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　15.5

　?。?）2009年1月5日

　　借：銀行存款　　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　　（5）2009年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益=期初攤余成本×實(shí)際利率=（2000+72.60-17.1）×4%=82.22（萬(wàn)元），注意這里不考慮2008年末的公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。

　　借：應(yīng)收利息　　　　　　　　　　　　100

　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　82.22

　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　17.78

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2040-17.78=2022.22（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2000萬(wàn)元，由于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量會(huì)持續(xù)下降，所以公允價(jià)值變動(dòng)=2022.22-2000=22.22（萬(wàn)元），并將原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出：

　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　37.72

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　　　22.22

　　　　　　資本公積—其他資本公積　　　　　　　　15.5

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2010年12月31日

　　應(yīng)確認(rèn)的投資收益＝期初攤余成本×實(shí)際利率＝（2000+72.60-17.1-17.78-37.72）×4%=2000×4%=80（萬(wàn)元）

　　借：應(yīng)收利息　　100

　　　　貸：投資收益　　80

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整　　20

　　可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=2000-20=1980（萬(wàn)元），公允價(jià)值為2020萬(wàn)元，應(yīng)該轉(zhuǎn)回原確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失2010-1980=30（萬(wàn)元）

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　30

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　30

　?。?）2011年1月5日

　　借：銀行存款　　100

　　　　貸：應(yīng)收利息　　100

　?。?）2011年1月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　1990

　　　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)　　7.72（15.5+22.22-30）

　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　20

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本　　　　　　2000

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整　　　　　　17.72（72.6-17.1-17.78-20）

　　[例題總結(jié)與延伸]

　　該例題涵蓋了可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值以及處置的處理，在此題中，我們要注意一下幾個(gè)問(wèn)題：

　　1.可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，公允價(jià)值變動(dòng)額的計(jì)算是用可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值比較，而不是用攤余成本和公允價(jià)值比較。

　　因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)比較特殊，一般情況下，金融資產(chǎn)的攤余成本可以理解成賬面價(jià)值，只有可供出售金融資產(chǎn)例外。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)（為股票時(shí)不存在攤余成本的問(wèn)題），如果期末公允價(jià)值發(fā)生了變動(dòng)，不計(jì)提減值時(shí)，計(jì)算攤余成本時(shí)不考慮由于公允價(jià)值的暫時(shí)變動(dòng)的影響；而當(dāng)發(fā)生了減值，計(jì)提了資產(chǎn)減值損失時(shí)，對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”的金額就應(yīng)考慮在內(nèi)，因?yàn)榇藭r(shí)是相對(duì)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)的減值問(wèn)題，其對(duì)成本的影響應(yīng)考慮在內(nèi)，考慮的金額就是資產(chǎn)減值損失中核算的

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)為債券時(shí)，同時(shí)存在計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)和攤余成本，就要分清楚，當(dāng)計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)額時(shí)是用此時(shí)點(diǎn)上可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較，而不是用公允價(jià)值和攤余成本比較；當(dāng)計(jì)算攤余成本時(shí)，不考慮暫時(shí)性的公允價(jià)值變動(dòng)，要考慮可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，本例題2010年底確認(rèn)投資收益的分錄中就是按照這個(gè)原則來(lái)計(jì)算的。

　　2.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的有關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額，即期末公允價(jià)值和成本明細(xì)余額之間的差額，只適用于可供出售金融資產(chǎn)為股票時(shí)）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）

　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）

　　需要注意的是，發(fā)生減值損失前，如果公允價(jià)值是上升的，那么原計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的從借方轉(zhuǎn)出，準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明這一點(diǎn)。

　　對(duì)于已確認(rèn)損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　判斷可供出售金融資產(chǎn)是發(fā)生減值，還是屬于正常的公允價(jià)值變動(dòng)，主要是看公允價(jià)值是否是持續(xù)性的下降，如果是持續(xù)性的下降則是發(fā)生了減值，反之則是正常的公允價(jià)值變動(dòng)。

　　另外可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

　　3.結(jié)合所得稅一章的知識(shí)，由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異要確認(rèn)遞延所得稅，同時(shí)計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），具體的賬務(wù)處理在后面的知識(shí)點(diǎn)總結(jié)中進(jìn)行歸納。

　　[知識(shí)點(diǎn)理解與總結(jié)]

　　1.可供出售金融資產(chǎn)的核算

　?。?）為股票投資的：

　　1）初始計(jì)量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）

　　　　應(yīng)收股利（支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　　2）后續(xù)計(jì)量：

　?、倨谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　②發(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）

　?、墼_認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　?、艹鍪劭晒┏鍪鄣慕鹑谫Y產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　?。?）為債券投資的：

　　1）初始計(jì)量：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）

　　　　應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）

　　　　貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）

　　2）后續(xù)計(jì)量：

　?、倏晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：

　　借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、诳晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）

　　　　貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，或借記）

　?、燮谀┕蕛r(jià)值變動(dòng)的處理：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（公允價(jià)值高于其賬面余額的差額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　或：

　　借：資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值低于其賬面余額的差額）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　?、馨l(fā)生減值：

　　借：資產(chǎn)減值損失（應(yīng)減記的金額）

　　　　貸：資本公積——其他資本公積（原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記）

　　　　　　可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額）

　?、菰_認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　⑥出售可供出售的金融資產(chǎn)：

　　借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）

　　　　資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記）

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

　　　　　　　　　　　　　　——公允價(jià)值變動(dòng)（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——應(yīng)計(jì)利息（賬面余額，或借記）

　　　　　　　　　　　　　　——利息調(diào)整（賬面余額，或借記）

　　　　　　投資收益（差額，或借記）

　　2.如果企業(yè)持有金融資產(chǎn)的意圖不明確，即既不想短期出售，也不想持有至到期投資，則可以將該金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)的歸類原則主要是看管理者的意圖。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)的所得稅處理由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。

　　因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債

　　反之，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降時(shí)，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　[容易犯錯(cuò)的地方]

　　1.在處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，一定不要忘了將原公允價(jià)值價(jià)值的累計(jì)變動(dòng)額計(jì)入資本公積的部分，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）中，這樣結(jié)轉(zhuǎn)的原因是可供出售金融資產(chǎn)處置后，相應(yīng)的利得才得以實(shí)現(xiàn)，此時(shí)要將資本公積的余額轉(zhuǎn)入投資收益：

　　借：資本公積——其他資本公積

　　　　貸：投資收益

　　2.可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)的遞延所得稅，同時(shí)要計(jì)入所有者權(quán)益（“資本公積——其他資本公積”科目），而不是當(dāng)期損益（“所得稅費(fèi)用”科目）。

　　3.對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；而可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過(guò)損益轉(zhuǎn)回，而通過(guò)“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回。

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