2012會計職稱考試《中級會計實務(wù)》復習：暫時性差異

2012年會計職稱考試《中級會計實務(wù)》——第十五章所得稅

知識點、暫時性差異

　　一、基本界定

　　暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。其中賬面價值，是指按照會計準則規(guī)定確定的有關(guān)資產(chǎn)、負債在資產(chǎn)負債表中應列示的金額。由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負債的期間內(nèi)，應納稅所得額藏家或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，在這些暫時性差異發(fā)生的當期，一般應當確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。

　　二、暫時性差異的分類

　　1.應納稅暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時性差異的轉(zhuǎn)回，會進一步增加轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額。在應納稅暫時性差異產(chǎn)生當期，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　應納稅暫時性差異通常產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。一項資產(chǎn)的賬面價值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項資產(chǎn)時會取得的經(jīng)濟利益的總額，而計稅基礎(chǔ)代表的是一項資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，該項資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交所得稅，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。

　　(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。一項負債的賬面價值為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經(jīng)濟利益流出，而其計稅基礎(chǔ)代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異，實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債在未來期間可以稅前扣除的金額為負數(shù)，即應在未來期間應納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產(chǎn)生應納稅暫時性差異，應確認相關(guān)的遞延所得稅負債。

　　2.可抵扣暫時性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產(chǎn)生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　可抵扣暫時性差異一般產(chǎn)生于以下情況：

　　(1)資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)。從經(jīng)濟含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則企業(yè)在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅。

　　(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)。負債產(chǎn)生的暫時性差異實質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前扣除的金額。一項負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定構(gòu)成負債的全部或部分金額可以自未來應稅經(jīng)濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。

　　值得關(guān)注的是，對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款遞減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，在會計處理上，視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　三、特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　某些交易或事項發(fā)生后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除稅法另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但因按稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。