2011《中級會計實務》第八章預習：資產減值

2011中級會計職稱考試《中級會計實務》科目
第八章 資產減值
（依據2010年教材提前預習）

　　一、資產減值的概念及其范圍

　　資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。

　　本章主要涉及到七項資產：

　?。?）對子公司、聯營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資；

　　注意：第四類長期股權投資（對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資）的減值，計提的減值也不允許轉回。

　?。?）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產；

　?。?）固定資產；

　?。?）生產性生物資產；

　?。?）無形資產；

　?。?）商譽；

　?。?）探明石油天然氣礦區(qū)的權益和井及相關設施。

　　按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》準則規(guī)定所計提的減值準備都不允許轉回。

　　二、資產減值的認定

　　（一）期末必須進行減值測試的資產

　　1.因企業(yè)合并形成的商譽；

　　2.使用壽命不確定的無形資產。

　　注意：對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產，因其價值通常具有較大的不確定性，也至少

　　應當每年進行減值測試。

　　對于這兩類資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。

　　除此之外的其他資產都應是在存在減值跡象時進行減值測試。

　?。ǘp值跡象的判斷

　　資產可能發(fā)生減值的跡象主要可從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以判斷。

　　1.外部因素

　　從企業(yè)外部信息來源來看，以下情況均屬于資產可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據此估計資產的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。

　?。?）如果出現了資產的市價在大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；

　?。?）如果企業(yè)經營所處的經濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產生不利影響。

　?。?）如果市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業(yè)計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低等。

　　注意：折現率越高，現值越低。

　　2.內部因素

　　從企業(yè)內部信息來源來看，以下情況均屬于資產可能發(fā)生減值的跡象，企業(yè)需要據此估計資產的可收回金額，決定是否需要確認減值損失。

　　（1）如果企業(yè)有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；

　?。?）如果資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；

　?。?）如果企業(yè)內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期。

　　三、資產可收回金額的計量和減值損失的確定

　?。ㄒ唬┰瓌t

　　不同類型的資產進行減值測試時，一般都是某兩項指標的比較：

　　1.存貨：成本與可變現凈值

　　2.金融資產：賬面價值與未來現金流量現值

　　3.本章資產：賬面價值與資產可收回金額（公允價值減處置費用與未來現金流量現值取較高者）

　　本章中，資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　以確定的可收回金額和資產的賬面價值比較，若可收回金額較低，則差額為應計提的減值損失金額。

　?。ǘ┨厥饪紤]

　　1.資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，只要有一項超過了資產的賬面價值，就表明資產沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

　　2.沒有確鑿證據或者理由表明，資產預計未來現金流量現值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產的可收回金額。因為“資產預計未來現金流量現值”的信息可靠性相對來說要低一些，且操作較復雜。

　　3.資產的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產預計未來現金流量的現值作為其可收回金額。

　　4.以前報告期間的計算結果表明，資產可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產負債表日可以不重新估計該資產的可收回金額；

　　5.以前報告期間的計算與分析表明，資產可收回金額對于某減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的。可以不因該減值跡象的出現而重新估計該資產的可收回金額。

　　四、資產的公允價值減去處置費用后的凈額的估計

　?。ㄒ唬┕蕛r值的取得要注意三個層次：

　　1.公平交易中資產的銷售協議價格；

　　2.在資產不存在銷售協議但存在活躍市場的情況下，根據該資產的市場價格確定；

　　3.在既不存在資產銷售協議又不存在資產活躍市場的情況下，企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據在資產負債表日如果處置資產的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格估計資產的公允價值。

　　（二）處置費用的含義

　　處置費用：指可以直接歸屬于資產處置的增量成本，包括與資產處置相關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，間接費用不包含在內。

　　財務費用和所得稅費用都不包括在內。

　　五、資產預計未來現金流量的現值的估計

　　預計資產未來現金流量的現值時需要考慮的因素：

　　1.預計未來的現金流量；

　　2.使用壽命；可以遵循固定資產準則或無形資產準則等來確定。

　　3.折現率。

　?。ㄒ唬┵Y產未來現金流量的預計

　　1.預計資產未來現金流量的基礎

　　應是單位經過批準的財務預算的數據。出于數據可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　　如果資產未來現金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。該增長率通常不能超過該企業(yè)所生產的產品或該企業(yè)所在的行業(yè)（或地區(qū)或國家）的平均增長率，若這個平均增長率無法確定，則也可以以所處的市場的長期平均增長率作為現金流量預計的增長率。增長率可能是負數也可能是零。

　　2.預計資產未來現金流量應當包括的內容

　?。?）資產持續(xù)使用過程中預計產生的現金流入。

　　（2）為實現資產持續(xù)使用過程中產生的現金流入所必需的預計現金流出（包括為使資產達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現金流出）。

　　（3）資產使用壽命結束時，處置資產所收到或者支付的凈現金流量。

　　3.預計資產未來現金流量應當考慮的因素 ☆

　?。?）以資產的當前狀況為基礎預計資產未來現金流量。

　　注意：

　　①企業(yè)已經承諾的事項（如重組）的影響應包括在內；未承諾的不包括。

　?、谡５木S護性費用應包括在內；預期的改良支出不包括。

　　（2）預計資產未來現金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產生的現金流量。

　　是稅前的現金流量。

　?。?）對通貨膨脹因素的考慮應當和折現率相一致。

　?。?）內部轉移價格應當予以調整。

　　應以市場交易價格為基礎來確定。

　　4.預計資產未來現金流量的方法

　?。?）單一現金流量法

　　應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。它使用的是單一的未來每期現金流量和單一的折現率預計資產未來現金流量現值。

　?。?）期望現金流量法

　　在期望現金流量法下，資產未來每期現金流量應當根據每期可能發(fā)生情況的概率及其相應的現金流量加總計算求得。

　?。ǘ┱郜F率的預計

　　該折現率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率，是稅前的利率。

　　折現率的確定，應當首先以該資產的市場利率為依據。如果該資產的利率無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。

　　替代利率在估計時，可以根據企業(yè)加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。應根據所持有資產的特定環(huán)境等因素來考慮調整。

　　企業(yè)在估計資產未來現金流量現值時，通常應當使用單一的折現率。但是，如果資產未來現金流量的現值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結構反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現率。

　　（三）資產未來現金流量現值的預計

　　在預計資產未來現金流量和折現率的基礎之上，企業(yè)將該資產的預計未來現金流量按照預計的折現率在預計期限內加以折現后即可確定該資產未來現金流量的現值。

　?。ㄋ模┩鈳盼磥憩F金流量及其現值的預計

　　企業(yè)使用資產所的未來現金流量為外幣的，應當按照下列順序確定資產未來現金流量的現值：

　　首先，應當以該資產所產生的未來現金流量的結算貨幣為基礎預計其未來現金流量，并按照該貨幣適用的折現率計算資產的現值。比如是以美元為結算外幣的，則應先按照美元計算預計未來現金流量并折現。

　　其次，將該外幣現值按照計算資產未來現金流量現值當日的即期匯率進行折算，從而折現成按照記賬本位幣表示的資產未來現金流量的現值。比如將上步中計算的美元現值按照折算當日的即期匯率折算成記賬本位幣（假設為人民幣）現值。

　　最后，以該現值為基礎，將其與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額，根據可收回金額與資產賬面價值相比較，確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失。比如將上例中的人民幣現值與資產公允價值減去處置費用后的凈額相比確定可收回金額，再將可收回金額與資產人民幣賬面價值比較確定減值損失。

　　六、資產減值損失的確定與會計處理

　　（一）資產減值損失的確定

　　企業(yè)在對資產作了減值測試并計算了資產可收回金額后，如果資產的可收回金額低于其賬面價值，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產減值準備。如果可收回金額高于賬面價值，則無需計提減值。

　?。ǘ嬏幚?

　　借：資產減值損失

　　　　貸：××減值準備（如固定資產減值準備、無形資產減值準備、商譽減值準備等）

　　適用《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》準則的資產，其減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這樣做的目的之一是為防止企業(yè)利用資產減值損失的計提與轉回操作利潤。

　　☆☆ 資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用壽命內系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。

　　七、資產組的認定及減值處理

　　資產組的認定

　　在企業(yè)難以對單項資產的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，并據此判斷是否需要計提資產減值準備及應當計提多少資產減值準備。

　　（二）認定資產組應當考慮的因素

　　1.必要條件：以能否產生獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據：

　　企業(yè)內部可能有不同的分公司或生產線，如果其中某個分公司或生產線能夠產生獨立的現金流量，則該分公司或生產線就可以判斷為一個資產組；反之，如果該分公司或生產線不能產生獨立的現金流量，其必須和其他的分公司或生產線組合才能產生獨立的現金流量的，應和其他分公司或生產組一起認定為一個資產組。

　　2.參考條件：應當考慮企業(yè)管理層對生產經營活動的管理或者監(jiān)控方式（如按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；對資產的持續(xù)使用的方式；對資產處置的決策方式。

　　（三）資產組認定后不得隨意變更

　　資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。即資產組的各項資產構成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組構成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應在附注中作相應說明。

　　八、資產組可收回金額和賬面價值的確定

　　資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。

　　確定資產組的賬面價值時應考慮的因素：

　　1.包括可直接歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值；如將總部資產和商譽分攤至資產組。

　　2.通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產組可收回金額的除外?！?

　　九、資產組減值測試

　　進行減值測試時，資產組的賬面價值，既包括其自身的價值，還可能包括分攤至資產組的商譽等的賬面價值。

　　如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

　　1.首先抵減分攤至資產組中商譽的賬面價值；

　　2.然后根據資產組中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　因為商譽是最具不確定性的資產，所以減值損失首先應沖商譽。

　　需要注意一個約束條件：

　　抵減后的各資產的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

　?、僭撡Y產的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；

　?、谠撡Y產預計未來現金流量的現值（如可確定的）；

　?、哿?。

　　因此而導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產組中其他各項資產的賬面價值所占比重進行分攤。

　　十、總部資產減值測試

　?。ㄒ唬┛偛抠Y產減值測試的特點

　　企業(yè)總部資產包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數據處理設備、研發(fā)中心等資產?？偛抠Y產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組來產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產組。因此，總部資產通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產組或者資產組組合進行。

　　總部資產的減值一定要分攤至相關的資產組或資產組組合中來考慮。

　?。ǘ┛偛抠Y產減值測試的思路

　　第一步：

　　①對于相關總部資產能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的部分，應當將該部分總部資產的賬面價值分攤至該資產組。

　　☆☆注意：分配依據是加權后的賬面價值，即如果各資產組的使用年限不一致，則應以使用壽命計算的權數來調整資產組的賬面價值作為分配依據，但僅僅是作為分配依據而已。

　?、谠贀员容^該資產組的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理

　　☆☆注意：作為一個單獨的資產組，它一般能夠產生獨立的現金流，所以其可收回金額一般是可以確定出來的（具體要看題目中給出的資料）。

　　第二步，對于相關總部資產中有部分資產難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產組的，應當按照下列步驟處理：

　　首先。在不考慮相關總部資產的情況下，估計和比較資產組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。

　　其次，認定由若干個資產組組成的最小的資產組組合，該資產組組合應當包括所測試的資產組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產的賬面價值分攤其上的部分。

　　☆☆注意：資產組組合，是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。也就是說，資產組組合是只有在總部資產難以按照合理和一致的基礎分攤至各資產組時，才提出的一個概念。另外，有了資產組組合這個概念，就意味著所有總部資產最終都是可以分配下去的，即最終都能進行減值測試。

　　最后，比較所認定的資產組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產組減值測試的順序和方法處理。

　　十一、商譽減值的處理

　?。ㄒ唬┥套u減值測試的基本要求

　　1.商譽應于每年年末進行減值測試

　　企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。

　　注意：因企業(yè)合并形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，對于這兩類資產，無論是否存在減值跡象，都應當至少于每年年度終了進行減值測試。

　　2.商譽的減值測試思路

　　商譽的減值無法單獨進行測試，商譽的價值也應分攤到各個資產組或資產組組合的賬面價值中，分攤思路同總部資產的分攤思路。

　　☆☆注意：不同的是，分配依據首選資產組的公允價值，公允價值難以可靠計量的，才按照賬面價值的比例來進行分配。

　　用分攤完的資產組等的賬面價值和其可收回金額比較，如果需要計提減值，則減值損失先沖減商譽。

　　3.如果企業(yè)因為重組改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或若干個資產組或資產組組合構成的，應按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或資產組組合。

　　商譽只有在非同一控制下的企業(yè)合并中才會產生。吸收合并時，商譽出現在企業(yè)的個別報表中；控股合并時，商譽出現在企業(yè)的合并報表中。

　?。ǘ┥套u減值測試的方法與會計處理

　　簡要思路為：將商譽按照規(guī)定的比例分攤計入各個單項資產或資產組的賬面價值中。

　　分配后再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。

　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

　　減值準備分攤完畢之后，每項資產新的賬面價值不得低于以下三者中的較高者：

　?。?）公允價值減去處置費用后的凈額；

　?。?）未來現金流量現值；

　?。?）零。

　　☆☆注意：如果是合并報表中的商譽的減值測試，即屬于非全資子公司合并中產生的商譽減值測試問題，在具體處理時要注意一個細節(jié)：

　　資料給出的子公司的可收回金額通常指的是整個子公司的可收回金額，這個可收回金額既包含了母公司購買部分所產生的商譽影響，也包括了少數股東的商譽影響，在具體確認減值金額時，要推算出少數股東部分的商譽，以總的商譽價值加上子公司可辨認凈資產的賬面價值后作為子公司調整后的賬面價值，并以此賬面價值和可收回金額比較，進而確認整體的減值損失金額。

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　　2011《中級會計實務》第八章習題：資產減值