2005年高級(jí)會(huì)計(jì)師考試《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考試大綱（三）

　　第三章　或有事項(xiàng)

　　或有事項(xiàng)是過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。常見(jiàn)的或有事項(xiàng)有：商業(yè)票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、債務(wù)擔(dān)保、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。

　　一、或有事項(xiàng)的確認(rèn)與計(jì)量

　?。ㄒ唬┗蛴惺马?xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債：

　　1.該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。這一條件是指與或有事項(xiàng)有關(guān)的義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)而非潛在義務(wù)。例如，乙股份有限公司的司機(jī)因違反交通規(guī)則造成嚴(yán)重交通事故，公司將要因此而承擔(dān)賠償責(zé)任。公司司機(jī)違規(guī)事項(xiàng)發(fā)生后，公司隨即承擔(dān)的是一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。

　　2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。其中，“很可能”指企業(yè)因發(fā)行或有事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性大于50%但小于或等于95%的情報(bào)形。履行或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)流出企業(yè)的可能性超過(guò)50%但尚未達(dá)到基本確定的程度，即為經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)。

　　在對(duì)或有事項(xiàng)加以確認(rèn)時(shí)，通常需要對(duì)其發(fā)生的概率加以分析和判斷。一般情況下，發(fā)生的概率分為以下幾個(gè)層次：“基本確定”指發(fā)生的可能性大于或等于95%但小于100%：“很可能”指發(fā)生的可能性大于50%但小于或等于95%：“可能”指發(fā)生的可能性大于5%但小于或等于50%：“極小可能”指發(fā)生的可能性大于0但小于或等于5%.

　　企業(yè)因或有事項(xiàng)承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)并不說(shuō)明該現(xiàn)時(shí)義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；只有在其很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)并同時(shí)滿(mǎn)足其他兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)。

　　3.該義務(wù)的金額能夠可靠的計(jì)量。由于或有事項(xiàng)具有不確定性，或有事項(xiàng)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額也具有不確定性，需要估計(jì)。要對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)便衣，相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額應(yīng)能夠可靠估計(jì)。例如，甲企業(yè)涉及一樁訴訟案，根據(jù)以入的類(lèi)似案例判斷，甲企業(yè)很可能要敗訴，相關(guān)的賠償金額也可以估算出一個(gè)范圍。這種情況下，可以認(rèn)為甲企業(yè)因未決訴訟承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額能夠可靠地估計(jì)，從而應(yīng)對(duì)未凈訴訟確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

　?。ǘ┗蛴惺马?xiàng)的計(jì)量

　　或有事項(xiàng)的講師主要涉及兩個(gè)問(wèn)題：一是最佳估計(jì)數(shù)的確定；二是預(yù)期可獲得的補(bǔ)償處理。

　　1.因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債金額，應(yīng)是清償該負(fù)債所需支出的最佳估計(jì)數(shù)。

　　如果所需支出存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)應(yīng)按該范圍的上下限金額的平均數(shù)確定。例如，2004年12月，甲企業(yè)因合同違約而涉及一樁訴訟案，根據(jù)企業(yè)法律顧問(wèn)的判斷，最終的判決很可能對(duì)甲企業(yè)不利。2004年12月31日，甲企業(yè)尚未接到法院的判決，因此訴訟須承擔(dān)的賠償金額也無(wú)法準(zhǔn)確的確定。但根據(jù)專(zhuān)業(yè)人士估計(jì)，賠償金額可能是80萬(wàn)～100萬(wàn)元之間的某一金額，則甲企業(yè)在2004年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金額為90萬(wàn)元的負(fù)債。

　　如果所需支出不存在一個(gè)金額范圍，則最佳估計(jì)數(shù)按以下方法確定：

　?。?）或有事項(xiàng)涉及單個(gè)項(xiàng)目時(shí)，最佳估計(jì)數(shù)按最可能發(fā)生金額確定。

　　“涉及單個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目只有一個(gè)，如一項(xiàng)未訴訟、一項(xiàng)未決仲裁或一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保等。例如，甲公司涉及一起訴訟，根據(jù)類(lèi)似案件的經(jīng)驗(yàn)以及公司所聘請(qǐng)的律師的意見(jiàn)判斷，甲公司在該起訴訟中勝訴的可能性有40%，敗訴的可能性有60%.如果敗訴，將要賠償100萬(wàn)元，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的負(fù)債金額（最佳估計(jì)數(shù)）應(yīng)為最可能發(fā)生的金額100萬(wàn)元。

　?。?）或有事項(xiàng)涉及多個(gè)項(xiàng)目，最佳估計(jì)數(shù)按各種可能發(fā)生額及其發(fā)生概率計(jì)算確定。

　　“涉及多個(gè)項(xiàng)目”指或有事項(xiàng)涉及的項(xiàng)目不止一個(gè)。如在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶(hù)，相應(yīng)地，企業(yè)對(duì)這此客戶(hù)負(fù)有保修義務(wù)，慶根據(jù)發(fā)生質(zhì)量問(wèn)題的概率及相關(guān)的保修費(fèi)用計(jì)算確定應(yīng)予確認(rèn)的負(fù)債金額。

　　2.如果企業(yè)清償因或有事項(xiàng)而確認(rèn)的負(fù)債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方或其他方補(bǔ)償，該補(bǔ)償金額只能在基本確定能收到是，才能作為資產(chǎn)確認(rèn)。

　　預(yù)期可能獲得補(bǔ)償?shù)那闆r有：發(fā)生交通事故等情況時(shí)，企業(yè)通?？蓮谋ｋU(xiǎn)公司獲得合理的補(bǔ)償；在某些索賠訴訟中，企業(yè)可通過(guò)反訴的方式對(duì)索賠人或第三言另行提出賠償要求；在債務(wù)擔(dān)保業(yè)務(wù)中，企業(yè)在發(fā)行擔(dān)保義務(wù)的同時(shí)，通?？上虮粨?dān)保企業(yè)提出追償要求。

　　補(bǔ)償金額只有在“基本確定”能收到時(shí)予以確認(rèn)，確認(rèn)的金額是基本確定能收到的金額。

　　另外，補(bǔ)償金額應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為資金，并且確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過(guò)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。例如，甲企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)了一項(xiàng)50萬(wàn)元的負(fù)債；同時(shí)，因該或有事項(xiàng)，甲企業(yè)還可從乙企業(yè)獲得35萬(wàn)元的賠償，且基本確定能夠收到。在這種情況下，甲企業(yè)慶分別確認(rèn)一項(xiàng)50萬(wàn)元的負(fù)債和一項(xiàng)35萬(wàn)元的資產(chǎn)，而不能只確認(rèn)一項(xiàng)金額為15萬(wàn)元的負(fù)債。如果四企業(yè)預(yù)計(jì)可獲得的補(bǔ)償將超過(guò)50萬(wàn)元，且基本確定能夠收到，由甲企業(yè)僅能確認(rèn)50萬(wàn)元的資產(chǎn)，即因或有事項(xiàng)所確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)超過(guò)所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值。

　　二、或有事項(xiàng)的披露

　　1.企業(yè)對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目反映，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相應(yīng)披露；與所確認(rèn)負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用或支出，應(yīng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額后在利潤(rùn)表中反映。

　　2.應(yīng)披露的或有負(fù)債。

　?。?）或有負(fù)債的特征。

　　或有負(fù)負(fù)債指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠的計(jì)量?；蜇?fù)債具有以下特征：

　　第一、或有負(fù)債由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生；

　　第二、或有負(fù)債的結(jié)果具有不確定性。

　　或有負(fù)債包括兩類(lèi)義務(wù)；一類(lèi)是潛在義務(wù)；另一類(lèi)是特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)?；蛴胸?fù)債作為一項(xiàng)潛在義務(wù)，其結(jié)果如何，只能由未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生來(lái)證實(shí)。例如，2004年12月2日，甲企業(yè)與乙企業(yè)發(fā)生經(jīng)濟(jì)糾紛，并全被乙企業(yè)提起訴訟。直至2004年末，該起訴訟尚未進(jìn)行審理。由于案情復(fù)雜，乙企業(yè)能否勝訴尚難判斷，因此從2004年未情況看，訴訟的最后結(jié)果很難確定。2004年末，甲企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)屬于潛在義務(wù)?；蛴胸?fù)債作為特殊的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其特殊之處在于該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時(shí)義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。其中，“不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)”指的是，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性不超過(guò)50%（含50%）。例如，2004年12月20日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂擔(dān)保合同，承諾為乙企業(yè)的3年期貨款項(xiàng)目提供擔(dān)保。由于擔(dān)保合同的簽訂，甲企業(yè)承擔(dān)了一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)。但是，承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)并不意味著經(jīng)濟(jì)利益很可能因此而流出甲企業(yè)。如果2004年末乙企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況良好，則說(shuō)明甲企業(yè)履行連帶責(zé)任的可能性不大。從2004年末的情況看，甲企業(yè)不是很可能被要求流出經(jīng)濟(jì)利益以履行該義務(wù)。

　　“金額不能可靠地計(jì)量”指的是，該現(xiàn)時(shí)義務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的“金額”難以預(yù)計(jì)。

　?。?）或有負(fù)債的披露條件和內(nèi)容。

　　或有負(fù)債不符合負(fù)債確認(rèn)條件，因而不予確認(rèn)；但是，如果或有負(fù)債符合某些條件，則應(yīng)予以披露。

　　企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下或有負(fù)債：

　　第一，已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債；

　　第二，未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債；

　　第三，為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債；

　　第四，其他或有負(fù)債（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債）。

　　或有負(fù)債披露的基本原則是，極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債一般不予披露。但是，對(duì)某此經(jīng)常民生或?qū)ζ髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有較大影響的或有負(fù)債，即使其導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性極小，也應(yīng)予以披露。這此或有負(fù)債包括：已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票形成的或有負(fù)債，未決訴訟、仲裁形成的或有負(fù)債，以及為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債，以及為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保形成的或有負(fù)債。

　　對(duì)于應(yīng)予披露的或有負(fù)債，企業(yè)應(yīng)分類(lèi)披露如下內(nèi)容：

　　第一，或有負(fù)債開(kāi)成的原因；

　　第二，未決訴訟預(yù)計(jì)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響（如無(wú)法預(yù)計(jì)，應(yīng)說(shuō)明理由）；

　　第三，獲得補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>

　　3.應(yīng)披露的或有資產(chǎn)。

　?。?）或有資產(chǎn)的特征。

　　或有資產(chǎn)指過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過(guò)未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生預(yù)以證實(shí)?；蛴匈Y產(chǎn)具有以下特征：

　　第一，或有資產(chǎn)由過(guò)去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生；

　　第二，或有資產(chǎn)的結(jié)果具有不確定性。

　　或有資產(chǎn)是一種潛在資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)情況的變化，其是否會(huì)形成企業(yè)真正的資產(chǎn)，須通過(guò)不完全由企業(yè)控制的未來(lái)不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。

　　（2）或有資產(chǎn)的披露條件和內(nèi)容。

　　或有資產(chǎn)一般不應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。但或有資產(chǎn)很可能會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露其形成的原因；如果能夠預(yù)計(jì)其產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響，還應(yīng)作相應(yīng)披露。

　　4.或有事項(xiàng)披露的豁免。

　　在涉及未決訴訟、仲裁的情況下，如果披露全部或部分住處預(yù)期會(huì)對(duì)企業(yè)造成重大不利影響，則企業(yè)無(wú)需披露這些信息，但應(yīng)披露該未決訴訟、仲裁的形成原因。

　　第四章　外幣折算

　　一、外幣業(yè)務(wù)

　　1.外幣業(yè)務(wù)，指以記賬本位幣以外的貨幣進(jìn)行的款項(xiàng)收付、往來(lái)結(jié)算等業(yè)務(wù)。

　　外幣業(yè)務(wù)包括：（1）購(gòu)買(mǎi)銷(xiāo)售以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；（2）借人或者借出外幣資金；（3）買(mǎi)入或者賣(mài)出外幣；（4）或清償以外幣計(jì)價(jià)的債權(quán)債務(wù)；（5）接受外幣資本投資等。

　　企業(yè)在核算外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置相應(yīng)的外幣賬戶(hù)。外幣賬戶(hù)包括外幣現(xiàn)金、外幣銀行存款、以外幣結(jié)算的債權(quán)和債務(wù)，應(yīng)當(dāng)與非外幣的各該相同賬戶(hù)分別設(shè)置，并分別核算。

　　外幣業(yè)務(wù)的記賬方法包括外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制兩種。外幣統(tǒng)賬制是指企業(yè)在發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，即折算為記賬本位幣入賬。外幣分賬制是指企業(yè)在日常核算時(shí)按照外幣原價(jià)記賬，分別幣各核算損益和編制會(huì)計(jì)報(bào)表；在資產(chǎn)負(fù)債表日將外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折算為記賬本位幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表，并與記賬本位幣會(huì)計(jì)報(bào)表匯總，編制企業(yè)整體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)報(bào)表。在我國(guó)，絕大多數(shù)企業(yè)采用外幣統(tǒng)賬制，只有銀行等少數(shù)金額企業(yè)采用外幣分賬制。

　　2.企業(yè)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)外幣金額折合為記賬本位幣金額記賬。除另有規(guī)定外，所有與外幣業(yè)務(wù)有關(guān)的賬戶(hù)，應(yīng)當(dāng)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的匯率，也可以采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期期初的匯率折合。

　　3.各種外幣賬戶(hù)的外幣余額，期末時(shí)應(yīng)當(dāng)按照期未匯率折合為記賬本位幣。按照期末匯率折合的記賬本位幣金額與賬面記賬本位幣金額之間的差額，人微言輕匯兌損益；屬于籌建期間的，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并在開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次記入當(dāng)期損益；屬于與購(gòu)建固定資產(chǎn)有關(guān)的借款產(chǎn)生的匯兌損益，按照借款費(fèi)用資本化的原則進(jìn)行處理；除此之外的匯兌損益，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　二、外幣會(huì)計(jì)報(bào)表折算

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表的折算

　　1.資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日的匯率進(jìn)行折算；

　　2.所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目外，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率進(jìn)行折算

　　3.“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目以折算后的利潤(rùn)分配表中該項(xiàng)目的金額直接填列；

　　4.折算后資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目與負(fù)債類(lèi)項(xiàng)目和所有者權(quán)益類(lèi)項(xiàng)目合計(jì)數(shù)的差額，人微言輕報(bào)表折算差額，在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目后單獨(dú)列示。

　　5.年初數(shù)按照上年折算后的資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目金額列示。

　　（二）利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表的折算

　　1.利潤(rùn)表所有項(xiàng)目和利潤(rùn)分配表有關(guān)所映發(fā)生額的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)采用平均匯率折算，也可以采用會(huì)計(jì)報(bào)表日的匯率進(jìn)行折算。

　　平均匯率根據(jù)當(dāng)期期初和期末即期匯率計(jì)算確定，也可以采用其他方法計(jì)算確定。平均匯率計(jì)算方法一經(jīng)采用，不得隨意變更。如果確需變更，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明變更的原因以及變更對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。

　　2.利潤(rùn)分配表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，按折算后利潤(rùn)表該項(xiàng)目的數(shù)額填列：“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，以上期折算后會(huì)計(jì)報(bào)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目期末數(shù)填列：“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，根據(jù)折算后的利潤(rùn)分配表其他各項(xiàng)目鐵飯碗計(jì)算確定。

　　3.上年實(shí)際數(shù)按照上年折算后利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表有關(guān)數(shù)字填列。

　　第五章　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告指企業(yè)對(duì)外提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量的文件。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告分為年度、半年度、季度和月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。

　　年度、半年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括會(huì)計(jì)報(bào)表（含資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表及相關(guān)附表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)（不要求編制和提供財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)的企業(yè)除外0.季度、月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告通常僅指會(huì)計(jì)報(bào)表，會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)包括資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表；國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定季度、月度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告需要編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的，從其規(guī)定。年度、半年度會(huì)計(jì)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)反映兩個(gè)年度或者相關(guān)兩個(gè)期間的比較數(shù)據(jù)。

　　一、會(huì)計(jì)報(bào)表附注

　　會(huì)計(jì)報(bào)表附注是為了便于會(huì)計(jì)報(bào)表使用者理解會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容而對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項(xiàng)目等所作的解釋。會(huì)計(jì)報(bào)表附注到少應(yīng)當(dāng)包括下列內(nèi)容：

　　1.不符合基本會(huì)計(jì)假設(shè)的說(shuō)明。

　　2.重大會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更情況、變更原因及其對(duì)財(cái)務(wù)善和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

　　3.或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債日后事項(xiàng)的說(shuō)明。

　　4.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說(shuō)明。

　　5.重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓及其出售情況。

　　6.企業(yè)合并、分立。

　　7.重大投資、融資活動(dòng)。

　　8.會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目的明細(xì)資料。

　　9.有助于理解和分析會(huì)計(jì)報(bào)表需要說(shuō)明的其他事項(xiàng)。

　　二、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)政策及其變更

　　1.會(huì)計(jì)政策及其變更條件。

　　會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及企業(yè)所采納的具體會(huì)計(jì)處理的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許的范圍內(nèi)選擇適合企業(yè)自己實(shí)際情況的政策。

　　會(huì)計(jì)政策變更指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策必用另一會(huì)計(jì)政策的行為。企業(yè)通常應(yīng)在每期采用相同的會(huì)計(jì)政策。一般情況下，企業(yè)不應(yīng)也不能隨意變更會(huì)計(jì)政策。會(huì)計(jì)政策變更并不意味羊以前期間的會(huì)計(jì)政策是錯(cuò)誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使得變更會(huì)計(jì)政策能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。如果以前期間會(huì)計(jì)政策的運(yùn)用是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　符合下列條件之一時(shí)，企業(yè)應(yīng)改變?cè)捎玫臅?huì)計(jì)政策：

　　（1）法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)章要求變更。

　　這種情況是指按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度以及其他法規(guī)和規(guī)章，要求企業(yè)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，由此改變了資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)方法，就屬于法律或國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策。

　　（2）會(huì)計(jì)政策的變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

　　這種情況是指由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)彩原來(lái)的會(huì)計(jì)政策所提供的會(huì)計(jì)信息已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等情況，因而有必要改變?cè)袝?huì)計(jì)政策，采用新會(huì)計(jì)政策。

　　以下兩種情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更：

　?。?）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　比如，某企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時(shí)需要而租入的，企業(yè)對(duì)此按經(jīng)營(yíng)租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對(duì)新租賃業(yè)務(wù)存在本質(zhì)差別，由此改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　?。?）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　比如，某企業(yè)原來(lái)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中使用少量的低值易耗品，并且價(jià)值較低，故企業(yè)于領(lǐng)用低值易耗品時(shí)一次計(jì)入費(fèi)用；但該企業(yè)于近期轉(zhuǎn)產(chǎn)，生產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價(jià)值較大，企業(yè)對(duì)領(lǐng)用的低值易耗品處理方法由一次計(jì)入費(fèi)用改為分?jǐn)傆?jì)入費(fèi)用。該企業(yè)改變低值易耗品處理方法后對(duì)損益的影響并不大，并且低值易耗品通常在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用所占的比例不大，屬于不重要的事項(xiàng)，由此改變會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更。

　　2.會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理。

　　會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法有兩種，即追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法。

　?。?）追溯調(diào)整法。

　　追溯調(diào)整法指對(duì)某項(xiàng)交易工事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開(kāi)始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即，應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。、

　　會(huì)計(jì)政策變更處理的追溯調(diào)整法適用于以下情形：

　　第一，企業(yè)依據(jù)法律工國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策，分別以下情況處理：①?lài)?guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，則按照國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理；②國(guó)家沒(méi)有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　第二，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，以便提供有關(guān)個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　如果會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)不能合理確定，無(wú)論屬于法規(guī)、規(guī)章要求變更會(huì)計(jì)政策，還是經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變而變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　追溯調(diào)整法的運(yùn)用通常由以下幾步構(gòu)成：

　　第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　　第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；

　　第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目；

　　第四步，會(huì)計(jì)報(bào)表附注說(shuō)明。

　　其中，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的變更年度期初留存收益應(yīng)有的金額與現(xiàn)有的金額之間的差額。也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是以下兩項(xiàng)金額之間的差額：

　?、僭谧兏鼤?huì)計(jì)政策的當(dāng)期，按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算，所得到的期初留存收益。

　?、谧兏鼤?huì)計(jì)政策當(dāng)期期初原有的留存收益金額。

　　通常，會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)可以通過(guò)以下各步計(jì)算獲得；第一，根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三，計(jì)算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期中的第一期的稅后差異；第五，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

　　如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目，視同訪政策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。

　?。?）未來(lái)適用法。

　　未來(lái)適用法指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來(lái)期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。即，不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，也不必調(diào)整變更當(dāng)期期初的留存收益，只在變更當(dāng)期采用新的會(huì)計(jì)政策。

　　（二）會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

　　1.會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更指對(duì)已作的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂或調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)變更是由于情況發(fā)生變化或者掌握了新的住處積累了更多的經(jīng)驗(yàn)，使 得變更會(huì)計(jì)估計(jì)能夠更好地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)善和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量。比如，固定資產(chǎn)折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法。

　　如果以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　企業(yè)可能由于以下原因而發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更：

　?。?）賴(lài)以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。

　?。?）取得了新信息，積累了新經(jīng)驗(yàn)。

　　2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理。

　　對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來(lái)適用法。

　?。?）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更公影響變更當(dāng)期，有關(guān)估計(jì)變更的影響應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　　比如，企業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的 5% 提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)估計(jì)不能收回的應(yīng)收賬款的比例已達(dá) 10% 提取壞賬準(zhǔn)備。這類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)變更只影響變更當(dāng)期，因而其影響也應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)。

　?。?）如果會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間，有關(guān)估計(jì)變更的影響在當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　比如，應(yīng)計(jì)提折舊固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限或預(yù)計(jì)凈殘值的估計(jì)發(fā)生的變更，通常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個(gè)期間的折舊費(fèi)用，因此這類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。

　　會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目中。不了保證不同期間的會(huì)計(jì)報(bào)表具有可比性，會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)如以前包括在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益中，則以后也應(yīng)包括在相應(yīng)的損益類(lèi)項(xiàng)目中；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)以前包括在特殊項(xiàng)目中，則以后也應(yīng)作為特殊項(xiàng)目反映。

　　（3）如果無(wú)法分清會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更，則應(yīng)按會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　?。ㄈ?huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正

　　1.會(huì)計(jì)差錯(cuò)分類(lèi)。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)指在會(huì)計(jì)核算時(shí)由于確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。通常情況下，企業(yè)可能由于以下原因發(fā)生會(huì)計(jì)差錯(cuò)：

　?。?）會(huì)計(jì)政策運(yùn)用上的差錯(cuò)。

　　（2）會(huì)計(jì)估計(jì)上的差錯(cuò)。

　?。?）其他差錯(cuò)，比如漏記某項(xiàng)交易或事項(xiàng)。

　　會(huì)計(jì)差錯(cuò)有重大和非重大之分。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般指金額比較大的差錯(cuò)。通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類(lèi)交易或事項(xiàng)的金額10%及以上，則認(rèn)為金額比較大。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)收 占全部營(yíng)業(yè)收的10%及以上，則認(rèn)為是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)即不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　　2.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理。

　　在對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正時(shí)，應(yīng)區(qū)別該會(huì)計(jì)差錯(cuò)是否屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)。如果是資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)或以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)處理。對(duì)于年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整以前年度的相關(guān)項(xiàng)目。如果會(huì)計(jì)差錯(cuò)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，則應(yīng)按以下原則處理：

　?。?）本期發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。

　　（2）本期發(fā)現(xiàn)的屬于以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按以下規(guī)定處理；

　　第一，對(duì)于本期發(fā)現(xiàn)的屬于與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，不調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目；屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目

　　第二，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)將其對(duì)損益的影響調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；如不影響損益，應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。

　　在編制兩年期比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)高速比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

　?。ㄋ模E用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

　　濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，是指企業(yè)在具體運(yùn)用國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策以及企業(yè)在具體運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未按照規(guī)定正確運(yùn)用或隨意變更，從而不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)善和經(jīng)營(yíng)成果的情形。

　　濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的主要表現(xiàn)形式有：

　　1.對(duì)按國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額（或可變現(xiàn)凈值），從而多計(jì)提或少計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的。

　　2.企業(yè)隨意變更其所選擇的會(huì)計(jì)政策。

　　3.企業(yè)隨意調(diào)整無(wú)形資產(chǎn)等的攤銷(xiāo)期限。

　　4.屬于濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的其他情形。

　　濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果不實(shí)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性。對(duì)于濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正。

　　（五）會(huì)計(jì)政策及其變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露

　　1.會(huì)計(jì)政策及其變更的披露。

　　會(huì)計(jì)政策的披露包括以下方面：

　?。?）合并政策，即編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所采用的原則。

　?。?）外幣折算，即外幣折算所采用的方法，以及匯兌損益的處理。

　　（3）收入的確認(rèn)，即收入確認(rèn)的原則。

　?。?）所得稅的核算，即企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理方法。

　　（5）存貨的計(jì)價(jià)，即企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法。

　?。?）長(zhǎng)期投資的核算，即長(zhǎng)期投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。

　?。?）壞賬損失的核算，即壞賬損失的具體會(huì)計(jì)處理方法。

　　（8）借款費(fèi)用的處理，即借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法。

　?。?）其他重要的會(huì)計(jì)政策。

　　如果發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，企業(yè)還應(yīng)作如下披露：

　　（1）會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)容和理由，包括對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的簡(jiǎn)要闡述、變更的日期、變更前采用的會(huì)計(jì)政策和變更后所采用的新會(huì)計(jì)政策，以及會(huì)計(jì)政策變更的原因。例如，依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露所依據(jù)的文件等。

　?。?）會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，具體包括：

　　① 采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；

　　②會(huì)計(jì)政策變更對(duì)本期以及比較會(huì)計(jì)報(bào)表所列其他各期凈損益的影響金額；

　?、郾容^會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間期初留存收益的調(diào)整金額。

　　（3）累積影響數(shù)不能合理確定的理由，包括在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露累積影響數(shù)不能合理確定的理由，以及由于會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響金額。

　　2.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露。

　　如發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)作如下披露：

　　（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和理由，包括變更的內(nèi)容、變更日期，以及為什么要變更會(huì)計(jì)估計(jì)。

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)，包括會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期損益的影響金額，以及對(duì)其他各項(xiàng)目的影響金額。

　?。?）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不易確定的理由。

　　3.會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的披露。

　　如更正重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，企業(yè)披露如下內(nèi)容：

　?。?）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。

　?。?）重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對(duì)凈損益的影響金額以及對(duì)其他項(xiàng)目的影響金額。

　　三、所得稅會(huì)計(jì)

　?。ㄒ唬┒惽皶?huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異

　　會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)收益、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債等的確認(rèn)時(shí)間和范圍的規(guī)定不同，導(dǎo)致稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，分為永久性差異和時(shí)間性差異。

　　1.永久性差異。

　　永久性差異是某一會(huì)計(jì)期間內(nèi)，由于會(huì)計(jì)制度和稅法在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種異在本期發(fā)生，不會(huì)以后各期轉(zhuǎn)回。

　　永久性差異有以下幾種類(lèi)型：

　?。?）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不確認(rèn)為收益。如稅法規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的國(guó)債利息收入不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，不繳納所得稅；但按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)國(guó)債產(chǎn)生的利息收入計(jì)入收益。

　　（2）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不作為收益計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)作為收益，需要繳納所得稅。如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項(xiàng)目，稅法規(guī)定按該產(chǎn)品的售價(jià)與成本的差額計(jì)入應(yīng)納所得額；但會(huì)計(jì)制度規(guī)定按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不產(chǎn)生利潤(rùn)，不計(jì)入當(dāng)期損益，該事項(xiàng)產(chǎn)生的差異目前作為永久性差異處理。

　?。?）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用或損失計(jì)入會(huì)計(jì)報(bào)表，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)則不允許扣減。如各種贊助費(fèi)或捐贈(zèng)支出，按會(huì)計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表，減少當(dāng)期利潤(rùn)；但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，稅法不允許扣減。

　?。?）按會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算時(shí)不確認(rèn)為費(fèi)用或損失，在計(jì)算應(yīng)納所得額時(shí)則允許扣減。

　　2.時(shí)間性差異

　　時(shí)間性差異是由于稅法與會(huì)計(jì)制度在確認(rèn)收益或損失時(shí)的時(shí)間不而產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。時(shí)間性差異發(fā)生于某一會(huì)計(jì)期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。

　　時(shí)間性差異主要有以下幾種類(lèi)型：

　?。?）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)納稅所得額。如果按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)長(zhǎng)期投資采用權(quán)益法核算的企業(yè)，應(yīng)在期末按照投資企業(yè)的凈利潤(rùn)以及投資比例確認(rèn)投資收益；按稅法規(guī)定，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率，投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)要補(bǔ)交所得稅，這部分投資收益補(bǔ)交的所得稅需待被投資企業(yè)實(shí)際分得利潤(rùn)或于被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)時(shí)才計(jì)入應(yīng)納稅所得額，從而產(chǎn)生納稅時(shí)間性差異。

　　應(yīng)納稅時(shí)間性差異是指未來(lái)應(yīng)增加應(yīng)納稅所得額的時(shí)間性差異。

　?。?）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而形成可抵減時(shí)間性差異。如產(chǎn)品保修費(fèi)用，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則可于產(chǎn)品銷(xiāo)售的當(dāng)期計(jì)提，但按照稅法規(guī)定于實(shí)際發(fā)生時(shí)從應(yīng)納稅所得額中扣減，從而產(chǎn)生時(shí)間性差異。另外，如企業(yè)提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；稅法規(guī)定企業(yè)提取的任何形式的準(zhǔn)備金均不得在所得稅前扣除，而應(yīng)于發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　可抵減時(shí)間性差異是指未來(lái)可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的時(shí)間性差異。

　?。?）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而形成可抵減時(shí)間性差異。

　　（4）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣減。如固定資產(chǎn)折舊，按照稅法規(guī)定可以采用加速折舊法，出于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目的有些情況下直線法，導(dǎo)致在固定資產(chǎn)使用初期從應(yīng)納稅所得額中扣減的折舊金額大于計(jì)入當(dāng)期損益的折舊金額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅時(shí)間性差異。

　　時(shí)間性差異的基本特征在于，某項(xiàng)收益或損失均可計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額，但由于會(huì)計(jì)制度規(guī)定與稅法規(guī)定的差異，計(jì)入稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額的時(shí)間不同。

　?。ǘ┧枚悤?huì)計(jì)處理方法

　　對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額之間的差異，企業(yè)可以選擇采用應(yīng)付稅款法或納稅影響會(huì)計(jì)法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　1.應(yīng)付稅款法。

　　應(yīng)付稅款法是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異均在當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用的方法。根據(jù)該方法，本期所得稅費(fèi)用是按照本期應(yīng)納稅所得額外負(fù)擔(dān)與適用的所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)交所得稅，即本期從凈利潤(rùn)中扣除的所得稅費(fèi)用等于本期應(yīng)交的所得稅。在應(yīng)付稅款法下，本期發(fā)生的時(shí)間性差異不單獨(dú)核算，與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。

　　2.納稅影響會(huì)計(jì)法。

　　納稅影響會(huì)計(jì)法是將本期由于時(shí)間性差異產(chǎn)生的所得稅影響金額，遞延和分?jǐn)偟揭院蟾髌?。根?jù)該方法，時(shí)間性差異的所得稅影響金額，包括在利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用項(xiàng)目?jī)?nèi)，以及資產(chǎn)負(fù)債表中的遞延稅款余額中。具體運(yùn)用納稅影響會(huì)計(jì)法時(shí)有兩種可供選擇的方法：遞延法和債務(wù)法。

　　采用納稅影響會(huì)計(jì)法，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時(shí)發(fā)生的一項(xiàng)費(fèi)用，并應(yīng)同有關(guān)的收入和費(fèi)用計(jì)入同一期間，以達(dá)到收入和費(fèi)用的配比。在所得稅稅率不變的情況下，無(wú)論是采用遞延法還是債務(wù)法核算，其結(jié)果相同；但在所得稅稅率發(fā)生變化的情況下，兩種方法有所差別。在債務(wù)法下，當(dāng)稅率變動(dòng)或開(kāi)征新稅時(shí)，需要調(diào)整遞延稅款的賬面余額，從而對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響；而遞延法下則無(wú)需作此調(diào)整。

　　在采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，如時(shí)間差異所產(chǎn)生的遞延稅款出現(xiàn)借方金額的，為了慎重起見(jiàn)，如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi)（一般為3年）有足夠的應(yīng)納稅所得額的，才能確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映；否則應(yīng)于發(fā)生時(shí)間性差異的當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。

　　四、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露

　?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)方關(guān)系及其特征

　　關(guān)聯(lián)方一般指有關(guān)聯(lián)的各方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。兩方或多方形成關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有的特征包括：

　　（1）關(guān)聯(lián)方涉及兩方或多方，一個(gè)企業(yè)不可能構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系；

　?。?）關(guān)聯(lián)方以各方之間的影響為前提，這種影響包括控制或被控制、共同控制或被共同控制，施加重大影響或被施加重大影響；

　?。?）關(guān)聯(lián)方的存在可能會(huì)影響交易的公允性。

　　1.控制、母公司和子公司。

　　控制指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。獲得控制的途徑主要有：

　?。?）以所有權(quán)方式達(dá)到控制的目的，指一方擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本。包括：直接控制，指一方直接擁有另一方半數(shù)以上的表決權(quán)資本；間接控制，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本；直接和間接控制，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)資本，但通過(guò)與子公司所擁有的表決權(quán)資本的合計(jì)，而達(dá)到擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)資本。

　?。?）以所有權(quán)和其他方式達(dá)到控制的目的，指一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例雖然不超過(guò)半數(shù)，但通過(guò)其擁有的表決權(quán)資本和其他方式達(dá)到控制。主要包括：通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本；根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　?。?）以法律或協(xié)議形式達(dá)到控制的目的，指一方雖然不擁有另一方表決權(quán)資本的控制權(quán)，但通過(guò)法律或協(xié)議形式實(shí)質(zhì)上能夠控制另一方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，即不具有投資關(guān)系，但通過(guò)法律或協(xié)議形式達(dá)到控制目的。

　　母公司是能直接或間接控制其他企業(yè)的企業(yè)；子公司是被母公司控制的企業(yè)。如果一方直接、間接、直接和間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)資本，或雖然一方擁有另一方表決權(quán)資本的比例不超過(guò)半數(shù)，但通過(guò)其他方式達(dá)到控制另一方時(shí)，投資企業(yè)即為被投資單位的母公司，被投資單位為投資企業(yè)的子公司。

　　2.共同控制和合營(yíng)企業(yè)

　　共同控制指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制。共同控制具有如下特點(diǎn)：

　?。?）兩方或多方共同決定某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，合營(yíng)中的任何一方都不能單方面作出決定。

　?。?）共同控制的基本方式是：合營(yíng)各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)存在投資關(guān)系，合營(yíng)各方所持表決權(quán)資本的比例相同，并按合同約定共同控制；或者合營(yíng)各方對(duì)合營(yíng)企業(yè)存在投資關(guān)系，合營(yíng)各方雖然所持表決權(quán)資本的比例不同，但按合同約定共同控制。

　?。?）共同控制是以合營(yíng)合同來(lái)約束的。

　　3.重大影響和聯(lián)營(yíng)企業(yè)

　　重大影響指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與其決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。參與決策的途徑主要包括：在董事會(huì)或類(lèi)似的權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表；參與政策的制定過(guò)程；互相交換管理人員，或使其他企業(yè)依賴(lài)于本企業(yè)的技術(shù)資料等。當(dāng)一方面擁有另一方 20%或以上至50%表決權(quán)資本，或者一方雖然只擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，但實(shí)際上具有參與其財(cái)務(wù)和以營(yíng)決策的能力，一般認(rèn)為對(duì)另一方具有重大影響。如果一方擁有另一方20%以下表決權(quán)資本，并沒(méi)有其他實(shí)施重大影響的途徑，可認(rèn)為不具有重大影響。

　　聯(lián)營(yíng)企業(yè)指投資者對(duì)其具有重大影響，但不是投資者的子公司或合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)。通常，在存在投資關(guān)系但并未達(dá)到控制或未存在共同控制的情況下，如果投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)能夠施加重大影響，則該被投資企業(yè)即為投資企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

　　4.子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的區(qū)別。

　　區(qū)別子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)，關(guān)鍵是投資者對(duì)被投資企業(yè)的影響程度不同。子公司與控制相聯(lián)系，當(dāng)投資者能夠控制被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，則該被投資企業(yè)視為投資者的子公司，投資者視為被投資企業(yè)的母公司；合營(yíng)企業(yè)與共同控制相聯(lián)系，當(dāng)投資各方能對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施共同控制時(shí)，則該被投資企業(yè)視為投資各方的合資企業(yè)；聯(lián)營(yíng)企業(yè)與重大影響相聯(lián)系，當(dāng)投資者能對(duì)被投資企業(yè)施加重大影響時(shí)，則該被投資企業(yè)視為投資者的聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

　　（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)

　　在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方以能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制，也應(yīng)將其視為關(guān)聯(lián)方。

　　關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的主要形式包括：

　　1.直接或間接地控制其他企業(yè)或受其他企業(yè)控制，以及同受某一企業(yè)的兩個(gè)或多個(gè)企業(yè)（例如，母公司與子公司，受同一母公司控制的各個(gè)子公司之間）。

　　2.合營(yíng)企業(yè)

　　3.聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

　　4.主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　5.受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　　在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵守實(shí)現(xiàn)質(zhì)重于形式的原則。

　　（三）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求

　　1.當(dāng)關(guān)聯(lián)方之間存在控制和被控制關(guān)系時(shí)，無(wú)論關(guān)聯(lián)方之間有無(wú)交易，均應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露如下資料：（1）企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類(lèi)型、名稱(chēng)、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化；（2）企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)；（3）所持股份或權(quán)益及其變化。其中，“企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或類(lèi)型”是指工商登記時(shí)注明的企業(yè)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)或企業(yè)類(lèi)型，如企業(yè)登記注冊(cè)類(lèi)型分為內(nèi)資企業(yè)，港、澳、臺(tái)商投資企業(yè)，外商投資企業(yè)等類(lèi)型。

　　2.當(dāng)存在共同控制、重大影響時(shí)，在沒(méi)有發(fā)生交易的情況下，可以不披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系；在發(fā)生交易時(shí)，應(yīng)當(dāng)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)?！瓣P(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)”指關(guān)聯(lián)方與本企業(yè)的關(guān)系，即關(guān)聯(lián)方為本企業(yè)的子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員、主要投資者個(gè)人或關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員等。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)主交易概念

　　關(guān)聯(lián)方交易指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型主要有：

　　1.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品；

　　2.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)；

　　3.提供或接受勞務(wù)；

　　4.代理；

　　5.租賃；

　　6.提供資金（包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金）；

　　7.擔(dān)保和抵押；

　　8.管理方面的合同；

　　9.研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；

　　10.許可協(xié)議；

　　11.關(guān)鍵管理人員報(bào)酬；

　　12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、應(yīng)收款項(xiàng)劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等。

　　（五）關(guān)聯(lián)方交易的披露要求

　　1.關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。零星的關(guān)聯(lián)交易，如果對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)善和經(jīng)營(yíng)成果影響較小的或幾平?jīng)]有影響的，可以不予披露；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果有影響的關(guān)聯(lián)交易，如果屬于重大交易（主要指交易金額較大的，如銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入占本企業(yè)銷(xiāo)售收入10%及以上的），應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類(lèi)型披露。其中，“分別關(guān)聯(lián)方披露”是指分別各個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人予以披露：“分別交易類(lèi)型披露”是指按照交易的各種類(lèi)型分別披露。如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類(lèi)型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者正確理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果為前提。

　　2.在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類(lèi)型及其交易要素。這些要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例；未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例；定價(jià)政策。關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同如涉及當(dāng)期和以后各期的，應(yīng)當(dāng)在簽訂協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額，以及當(dāng)期的交易數(shù)量及金額。其中，關(guān)聯(lián)方交易中的主要事項(xiàng)，如購(gòu)貨、銷(xiāo)貨、應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)等，應(yīng)當(dāng)披露連續(xù)兩年的比較資料。如果兩年比較資料中有一年屬于重大交易，另一年屬于非重大交易，也應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方各交易類(lèi)型予以披露，不能采用合并披露的方法。

　　3.不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易。包括：在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中披露已包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易，以及在與合并會(huì)計(jì)報(bào)表一同提供的母公司會(huì)計(jì)報(bào)表中披露關(guān)聯(lián)方交易。

　　五、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)分類(lèi)

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說(shuō)明的有利或不利事項(xiàng)。其中，財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日是董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出的日期。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括兩類(lèi)：調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。

　　1.調(diào)整事項(xiàng)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步證據(jù)，有助于對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日存在情況有關(guān)的金額作出重新估計(jì)的事項(xiàng)，應(yīng)作為調(diào)整事項(xiàng)。

　　調(diào)整事項(xiàng)的例子主要包括：

　?。?）已證實(shí)某項(xiàng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日已減值，或?yàn)樵擁?xiàng)資產(chǎn)已確認(rèn)的減值損失需要調(diào)整。

　　（2）表明應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日存在的某項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)予以確認(rèn)，或已對(duì)某項(xiàng)義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債需要調(diào)整。

　　（3）表明資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　?。?）發(fā)生資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品的退回。

　　2.非調(diào)整事項(xiàng)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間才發(fā)生的，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日的存在情況，但不加以說(shuō)明將會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策的事項(xiàng)，應(yīng)作為非調(diào)整事項(xiàng)。

　　非調(diào)整事項(xiàng)的例子主要包括：

　?。?）發(fā)行股票和債券。

　?。?）資本公積轉(zhuǎn)增資本。

　?。?）對(duì)外巨額舉債。

　?。?）對(duì)外巨額投資。

　　（5）發(fā)生巨額虧損。

　?。?）自然災(zāi)害導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生重大損失。

　?。?）外匯匯率或稅收政策發(fā)生重大變化。

　?。?）發(fā)生重大企業(yè)合并或處置子公司。

　?。?）對(duì)外提供重大擔(dān)保。

　　（10）對(duì)外簽訂重大抵押合同。

　?。?1）發(fā)生重大訴訟、仲裁或承諾事項(xiàng)。

　?。?2）發(fā)生重大會(huì)計(jì)政策變更。

　?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的處理原則

　　1.調(diào)整事項(xiàng)的處理原則。企業(yè)應(yīng)就調(diào)整事項(xiàng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益，以及資產(chǎn)負(fù)債表日所屬期間的收入、費(fèi)用等進(jìn)行調(diào)整。

　　2.非調(diào)整事項(xiàng)的處理原則。企業(yè)應(yīng)就非調(diào)整事項(xiàng)披露其性質(zhì)、內(nèi)容，以及對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。如無(wú)法作出估計(jì)，應(yīng)說(shuō)時(shí)理由。

　　3.股利。資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)所制定的利潤(rùn)分配方案中分配的股利（或分配給投資者的利潤(rùn)，下同），應(yīng)按如下方式予以處理

　?。?）現(xiàn)金股利在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益中的單獨(dú)列示。

　?。?）股票股利在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中單獨(dú)披露。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間由董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)制定并經(jīng)股東大會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)宣告發(fā)放的股利，比照上述規(guī)定處理。

　　六、并會(huì)計(jì)報(bào)表

　　（一）合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并利潤(rùn)分配表和合并現(xiàn)金流量表。按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制定的規(guī)定，需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的企業(yè)除編制其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　在對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，下列企業(yè)集團(tuán)必須編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表：

　?。?）國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)。

　?。?）股票上市的企業(yè)。

　?。?）需要編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的外資企業(yè)。

　?。?）需要對(duì)外提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表的其他企業(yè)。

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍指納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。納入合并范圍的子公司具體包括：

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。權(quán)益性資本指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)，能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份有限公司中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。母公司擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，具體包括以下三種情況：

　?。?）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　?。?）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。間接擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　?。?）母公司直接和間接方式合計(jì)擁有或控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。

　　2.被母公司控制的其他被投資企業(yè)。通常情況下，母公司與被投資企業(yè)之間存在如下情況一者，應(yīng)當(dāng)視為母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，因而應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍：

　　（1）通過(guò)與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。

　?。?）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。

　?。?）有權(quán)任免公司董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。

　?。?）在公司董事會(huì)或類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上投票權(quán)。

　　不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的子公司包括：

　　（1）已準(zhǔn)備關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司。

　　（2）按照破產(chǎn)程序已宣告被清理整頓的子公司。

　　（3）已宣告破產(chǎn)的子公司。

　?。?）準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。

　?。?）非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。

　　（6）受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受限制的境外子公司。

　　如果受企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，應(yīng)按下列規(guī)定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露：

　?。?）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，期末在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露出售或購(gòu)買(mǎi)子公司對(duì)企業(yè)報(bào)告期（日）財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)成果的影響，以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。

　?。?）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；將被購(gòu)買(mǎi)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日超至報(bào)告期末止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

　?。?）企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止的現(xiàn)金流量的信息，納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“收加投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下，單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；將被購(gòu)買(mǎi)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息，納入合并現(xiàn)金流量表，并將購(gòu)買(mǎi)子公司所支付的現(xiàn)金在有關(guān)投資活動(dòng)類(lèi)的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下，單列“購(gòu)買(mǎi)子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。

　　（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)計(jì)期間與會(huì)計(jì)政策

　　1.合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制應(yīng)當(dāng)以母公司的會(huì)計(jì)期間為合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間，以母公司資產(chǎn)負(fù)債表日為合并資產(chǎn)負(fù)債表日。

　　2.子公司會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日，原則上應(yīng)當(dāng)與母公司會(huì)計(jì)期間和資產(chǎn)負(fù)債表日保持一致。出現(xiàn)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日和會(huì)計(jì)期間編制子公司會(huì)計(jì)報(bào)表，以重編后的子公司會(huì)計(jì)報(bào)表作為合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的基礎(chǔ)。

　　3.子公司所采用的會(huì)計(jì)政策原則上與母公司所采用的會(huì)計(jì)政策一致。出現(xiàn)不一致時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照母公司規(guī)定的會(huì)計(jì)政策對(duì)其子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行必要調(diào)整。但當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響也不大時(shí)，母公司也可以直接利用該子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　（三）內(nèi)部交易的抵銷(xiāo)

　　1.母公司對(duì)子公司權(quán)益性質(zhì)資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額抵銷(xiāo)。

　?。?）子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額，根據(jù)子公司所有者權(quán)益總額扣除子公司少數(shù)股東所擁有的份額確定。

　?。?）以子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的份額之間的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中作為長(zhǎng)期投資項(xiàng)目的調(diào)整項(xiàng)目單獨(dú)列示。

　　2.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部子公司擁有對(duì)另一子公司權(quán)益性資本投資時(shí)，也應(yīng)當(dāng)將該子公司權(quán)益性資本投資的數(shù)額與相對(duì)應(yīng)的另一個(gè)子公司所有者權(quán)益中的相應(yīng)份額予以抵銷(xiāo)。

　　3.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目，包括應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)收及預(yù)付等項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)。

　　（1）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷(xiāo)后，其內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的環(huán)賬準(zhǔn)備也應(yīng)相應(yīng)抵銷(xiāo)。抵銷(xiāo)的環(huán)賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并當(dāng)期損益。

　?。?）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部持有對(duì)方的債券抵銷(xiāo)時(shí)，內(nèi)部債券投資數(shù)額與內(nèi)部應(yīng)付債券之間發(fā)生抵銷(xiāo)差額時(shí)，其差額應(yīng)當(dāng)作為合并價(jià)差處理，并與抵銷(xiāo)權(quán)益性資本投資時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差合并列示。

　　4.內(nèi)部交易所形成的銷(xiāo)售收入、費(fèi)用和投資收益應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。

　　5.內(nèi)部交易所形成的存貨中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷(xiāo)；未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損失，也應(yīng)予以抵銷(xiāo)。、

　　6.內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)及其他資產(chǎn)中，由于內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)全部予以抵銷(xiāo)。

　　對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)，固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益當(dāng)期計(jì)入或少計(jì)入折舊費(fèi)用的數(shù)額應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)；固定資產(chǎn)中的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益中計(jì)入或少計(jì)人累計(jì)折舊的數(shù)額也應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。

　?。ㄋ模┥贁?shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益

　　1.子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東所擁有的份額，作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)與負(fù)債和母公司所有者權(quán)益相區(qū)別，單獨(dú)列示。

　　子公司所有者權(quán)益中少數(shù)股東擁有的份額，根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例確定。

　　2.少數(shù)股東損益作為企業(yè)集團(tuán)總利潤(rùn)的減項(xiàng)，在俁并利潤(rùn)表中單獨(dú)列示。

　　少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權(quán)益性資本的比例，以及子公司本期凈損益計(jì)算確定。

　　3.少數(shù)股東增加對(duì)子公司的投資，在合并現(xiàn)金流量表中作為籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　　4.子公司將利潤(rùn)分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量處理。

　?。ㄎ澹┖喜?huì)計(jì)報(bào)表的附注

　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，除包括個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表附注的事項(xiàng)外，還應(yīng)當(dāng)包括如下事項(xiàng)：

　　1.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的重要子公司名稱(chēng)、業(yè)務(wù)性質(zhì)、注冊(cè)地、母公司所持有的各類(lèi)股權(quán)的比例；

　　2.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的子公司增減變動(dòng)情況；

　　3.擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)未納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因

　　4.未擁有過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的原因；

　　5.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司與母公司會(huì)計(jì)政策不一致時(shí)，進(jìn)行調(diào)整的情況；

　　6.納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)與母公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相差很大的子公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表等有關(guān)資料。