9月1日起，資源稅法開始施行，與資源稅暫行條例（以下簡稱“暫行條例”）相比，資源稅法整體政策細節(jié)變化不大，但隨著立法級別的提升，資源稅法的施行對相關納稅人稅務處理的嚴謹性、合規(guī)性提出了更高要求。

近期，《財政部 稅務總局關于資源稅有關問題執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第34號，以下簡稱“34號公告”）《國家稅務總局關于資源稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2020年第14號，以下簡稱“14號公告”）陸續(xù)發(fā)布，劃出了資源稅申報繳納實操關鍵點。筆者建議納稅人準確把握計稅基礎、抵扣范圍等實操細節(jié)，合規(guī)繳納資源稅。

01

明確計稅基礎

資源稅按月或按季申報繳納，并將申報期限由1日、3日、5日、10日、15日或者1個月內統一改為15日內，與其他稅種保持一致，降低了納稅人的申報頻次，切實減輕辦稅負擔。在申報繳納資源稅時，首先要搞清楚計稅基礎——這是準確計算申報資源稅的關鍵一步。

34號公告第一條規(guī)定，資源稅應稅產品的銷售額，按照納稅人銷售應稅產品向購買方收取的全部價款確定，不包括增值稅稅款。

同時明確，計入銷售額中的滿足條件的運雜費用，凡取得增值稅發(fā)票或者其他合法有效憑據的，準予從銷售額中扣除。

其中，滿足條件的運雜費用，指應稅產品從坑口或者洗選（加工）地到車站、碼頭或者購買方指定地點的運輸費用、建設基金以及隨運銷產生的裝卸、倉儲費用。需要注意的是，在其他銷售環(huán)節(jié)產生的運雜費用，不屬于銷售額的可扣除項目。

舉例來說，甲公司為煤炭開采企業(yè)，開采的原煤通過汽運從坑口運至港口，再由海運運至客戶指定地點。其中，汽運部分由運輸公司按期與甲公司結算，并向甲公司開具發(fā)票；海運部分由海運方與購貨方結算，并向購貨方開具發(fā)票。

假設甲公司2020年10月開采并銷售原油3000噸，取得含稅收入1130萬元；同時向購買方收取倉儲費2.26萬元，延期付款利息1.13萬元，整體運費（包括汽運及海運）4.36萬元，其中汽運部分實際發(fā)生額為2.18萬元，取得銷售方抬頭的足額增值稅專用發(fā)票，同時取得海運方開具的2.18萬元發(fā)票（抬頭為購貨方）后轉交給購貨方。

換言之，該筆費用為銷售方對購貨方的代墊運費。甲公司另支付銷售活動中其他不含稅運費0.545萬元，并取得開具給本企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。假設甲公司所在地原煤資源稅稅率為3%。

針對該項業(yè)務，甲公司收取的倉儲費、延期付款利息等價外性質費用，應作為收取的全部價款，并入銷售額計算、繳納資源稅。

支付的運費中，在當期已取得銷售方抬頭發(fā)票的部分（2.18萬元），可作為銷售額的扣減項從收取的價款中減除；在當期已取得購貨方抬頭發(fā)票并轉交購貨方的部分（2.18萬元），實質為代購貨方收取并轉付給海運公司的代墊運費，不計入資源稅的銷售額；另外支付的銷售活動運費，因實際未包含在向購買方收取的價款中，不涉及扣減情形。

也就是說，2020年10月，甲公司對應的資源稅應稅銷售額為：（1130＋2.26＋1.13）÷（1＋13%）－2.18÷（1+9%）＝1001（萬元），甲公司本月應繳納的資源稅稅額為1001×3%＝30.03（萬元）。

02

注意特殊情形

與暫行條例相比，資源稅法對“視同銷售”這一特殊情形進行了更為規(guī)范的調整，并明確類“視同銷售”行為（特殊用途的自用資源），仍需按規(guī)定計算、繳納資源稅。

資源稅法不再涉及“視同銷售”說法，但34號公告明確了資源稅納稅人在部分情形下開采或生產應稅產品，除自用于連續(xù)生產應稅產品外，其他自用情形需要繳納資源稅的實質。

這些情形包括但不限于將應稅產品用于非貨幣性資產交換、捐贈、償債、贊助、集資、投資、廣告、樣品、職工福利、利潤分配或者連續(xù)生產非應稅產品等。

舉例來說，乙公司為礦石開采企業(yè)，假設2020年11月開采并銷售原礦100噸，取得不含稅收入500萬元，另將1噸自采原礦打磨為初級工藝品。

假設該類原礦適用的資源稅稅率為6%，則該部分用于打磨初級工藝品的原礦，應類似視同銷售處理的金額為500÷100×1＝5（萬元），應繳納資源稅5×6%＝0.3（萬元）。

03

辨清抵扣范圍

混合銷售情況下，納稅人應辨清可抵扣范圍。

34號公告第五條規(guī)定，納稅人外購應稅產品與自采應稅產品混合銷售或者混合加工為應稅產品銷售的，在計算應稅產品銷售額或者銷售數量時，準予扣減外購應稅產品的購進金額或者購進數量；當期不足扣減的，可結轉下期扣減。同時，14號公告進一步對外購和自產原礦混合銷售情形下扣減額的計算方法進行了明確。

由于銷售選礦產品適用選礦產品計稅，為確保稅負公平，對應外購原礦的購進金額也應換算為選礦購進金額后，再從計稅依據中扣減。

例如，丙公司為原煤生產企業(yè)，2020年12月外購原煤4000噸，向銷售方支付價款80萬元，并取得增值稅專用發(fā)票；自采原煤2000噸。

該公司將2000噸的外購原煤與1000噸的自產原煤混合按原煤產品對外銷售，取得不含稅銷售額60萬元。

假設該項業(yè)務中，丙公司12月實際取得不含稅銷售額60萬元，準予扣減外購應稅產品的限額為80萬元。

因此，12月實際抵減資源稅金額為60萬元，將本期應稅原煤的應納稅額抵減至0，剩余20萬元可留待以后納稅期間抵減。

04

享受稅收優(yōu)惠

資源稅作為小稅種，納稅人范圍有限，但符合條件可享受稅收優(yōu)惠的情況也不少。筆者建議納稅人，根據現行規(guī)定準確享受稅收優(yōu)惠。

34號公告第八條規(guī)定，納稅人開采或者生產同一應稅產品，其中既有享受減免稅政策的，又有不享受減免稅政策的，按照免稅、減稅項目的產量占比等方法，分別核算確定免稅、減稅項目的銷售額或者銷售數量。

建議納稅人在核算時，重點關注產出數量和銷售數量，同時還可根據稅收優(yōu)惠的特點，對應稅產品的實際來源及用途等進行輔助核算，避免多計稅收優(yōu)惠銷售額的情形，引發(fā)不必要的稅務風險。

舉例來說，丁公司為石油開采企業(yè)，假設2020年12月開采并銷售原油1000噸，取得不含稅收入200萬元，其中300噸為低豐度油氣田開采，則根據產量占比法計算的、可適用低豐度油氣田減征20%優(yōu)惠政策的銷售額為：200×300÷1000＝60（萬元）。

34號公告第九條規(guī)定，納稅人開采或者生產同一應稅產品同時符合兩項或者兩項以上減征資源稅優(yōu)惠政策的，除另有規(guī)定外，只能選擇其中一項執(zhí)行。

這兩條規(guī)定為資源稅納稅人合理準確適用稅收優(yōu)惠政策，提供了多種選擇，也為實操環(huán)節(jié)帶來了一定的執(zhí)行風險。建議納稅人準確測算，合理分析適用稅收優(yōu)惠政策。

舉例來說，假設上述丁公司開采并銷售原油的來源，包括低豐度油氣田和深水油氣田，根據資源稅法第六條規(guī)定，從低豐度油氣田開采的原油、天然氣，減征20%資源稅；高含硫天然氣、三次采油和從深水油氣田開采的原油、天然氣，減征30%資源稅。此時，丁公司就須擇一適用。

需要提醒的是，納稅人開采或者生產不同稅目應稅產品的，應當分別核算不同稅目應稅產品的銷售額或者銷售數量；未分別核算或者不能準確提供不同稅目應稅產品的銷售額或者銷售數量的，從高適用稅率。

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