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一、限制有效憑證時(shí)限的稅收政策

企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用，由于各種原因未能及時(shí)取得該成本、費(fèi)用有效憑證，企業(yè)在預(yù)繳季度所得稅時(shí)，可暫按賬面發(fā)生金額核算；

但在匯算清繳時(shí)，應(yīng)補(bǔ)充提供該成本、費(fèi)用有效憑證。(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告)

二、關(guān)于以前年度發(fā)生應(yīng)扣未扣支出和損失稅務(wù)處理問(wèn)題

情況1. 應(yīng)扣未扣除的費(fèi)用：

對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或少扣除支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳企業(yè)所得稅稅款，可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除支出，或盈利企業(yè)經(jīng)追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度虧損額，然后再按彌補(bǔ)虧損原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）

【案例應(yīng)用】

一、相關(guān)資料。

某市稅務(wù)稽查局2018年8月對(duì)甲房地產(chǎn)公司檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司開(kāi)發(fā)的A小區(qū)商品房2017年10月均已實(shí)際交房，但由于欠工程款，部分建安發(fā)票沒(méi)能在2017年度所得稅匯算期內(nèi)（即2018年5月31日前）全部取得，當(dāng)年所得稅匯算中甲沒(méi)按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入和計(jì)稅成本，但2018年7月前該公司已取得全部應(yīng)取得的發(fā)票。稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后確認(rèn)甲沒(méi)按稅法規(guī)定確認(rèn)計(jì)稅成本，2017年少繳企業(yè)所得稅800多萬(wàn)元人民幣，并作出補(bǔ)稅加滯納金和處罰的決定。甲承認(rèn)沒(méi)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本的違法事實(shí)，但對(duì)企業(yè)在所得稅匯算期后取得的沒(méi)過(guò)五年的發(fā)票如何確認(rèn)項(xiàng)目的計(jì)稅成本方面存在異議。

二、案件爭(zhēng)議。

（一）企業(yè)觀(guān)點(diǎn)：

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2012年公告第15號(hào)，甲開(kāi)發(fā)的商品房均已實(shí)際交付，建造房屋發(fā)生的建筑支出也已實(shí)際發(fā)生，部分發(fā)票雖取得時(shí)間在2017年5月31日后，但檢查時(shí)已取得全部發(fā)票，因此，甲所有建安支出都應(yīng)允許作為2017年度的計(jì)稅成本在2017年所得稅的稅前扣除。據(jù)此，甲需補(bǔ)繳所得稅應(yīng)為100多萬(wàn)元人民幣。

（二）稅務(wù)觀(guān)點(diǎn)：

根據(jù)國(guó)稅發(fā)【2009】31號(hào)第34條和第35條規(guī)定，企業(yè)結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)，其實(shí)際發(fā)生支出應(yīng)取得未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算終止日，不得滯后。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定對(duì)其處理。

據(jù)此，甲實(shí)際發(fā)生支出時(shí)，部分支出應(yīng)取得未取得合法憑據(jù)，其實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)間，已超過(guò)“完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前”這一“不得滯后”最后期限，即2018年5月31日，不符合文件規(guī)定條件，甲這部分建安支出不能作為2017年度計(jì)稅成本，只能列入憑證取得年度的計(jì)稅成本。

三、案件分析。

《立法法》第92條規(guī)定，同一機(jī)關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。

即“特別法優(yōu)于普通法”和“新法優(yōu)于舊法”。

31號(hào)文和15號(hào)公告雖并非上述條文列明的法律文件范圍，但作為規(guī)范性文件，仍可參照適用。

從“新法優(yōu)于舊法”規(guī)則看，只有事實(shí)構(gòu)成完全相同法律效果互相排斥兩個(gè)法律規(guī)范，新法律規(guī)范才能廢止舊法律規(guī)范。僅調(diào)整事項(xiàng)相同而適用條件不同，即使存在新舊法律沖突，新法律規(guī)范也不能廢止舊法律規(guī)范。因此，單純認(rèn)為31號(hào)文早于15號(hào)公告，不能準(zhǔn)確判斷兩者間適用沖突。31號(hào)文是針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅處理方面特別規(guī)定，15號(hào)公告是關(guān)于所得稅處理普通規(guī)定。甲公司上述情形，應(yīng)歸屬普通法與特別法沖突，適用“特別法優(yōu)于普通法”規(guī)則。

房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅處理上，有關(guān)計(jì)稅成本核算和確認(rèn)等問(wèn)題，31號(hào)文是專(zhuān)門(mén)規(guī)范性文件，對(duì)相關(guān)主體、時(shí)間等條件有更明確規(guī)定。甲應(yīng)按稅務(wù)機(jī)關(guān)處理和處罰決定，補(bǔ)繳2017年度所得稅稅款800多萬(wàn)元，并繳罰款和相應(yīng)滯納金。

提示：31號(hào)文明確規(guī)定房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的計(jì)稅成本，必須在完工年度所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算終止日，不得滯后。因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)及時(shí)、足額地支付建筑工程款，并合規(guī)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)收入和成本，否則將面臨相關(guān)支出不得計(jì)入計(jì)稅成本等嚴(yán)重后果。

情況2. 應(yīng)扣未扣除的資產(chǎn)損失：

企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明并進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)扣除。其中，屬實(shí)際資產(chǎn)損失，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)損失發(fā)生年度扣除，其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)五年。（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]25號(hào)）

三、匯算清繳后取得利息支出稅前扣除問(wèn)題

如利息支出發(fā)生年度在2011年（含） 以后，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第六條規(guī)定和相關(guān)操作流程稅務(wù)處理。

即：將利息支出追補(bǔ)扣除在利息發(fā)生年度，因此形成多繳稅款予以退稅。企業(yè)在追補(bǔ)扣除時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)做專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明；

如利息支出發(fā)生年度在2011 年（不含）以前的，仍可將利息支出追補(bǔ)扣除在利息發(fā)生年度，但按《征管法》規(guī)定追補(bǔ)期限不得超過(guò)三年。 

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