2016年高級會計師考試案例分析題二（11.05）

1.合并日或購買日為2010年1月1日。甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的控股合并。按照《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，合并日或購買日是指合并或購買方實際取得對被合并方或被購買方控制權的日期，即被合并方或被購買方的凈資產(chǎn)或生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權轉(zhuǎn)移給合并方或購買方的日期。在實務中，同時滿足下列條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權的轉(zhuǎn)移：

（1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會等通過；

（2）企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關主管部門審批的，已獲得批準；

（3）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)權轉(zhuǎn)移手續(xù)；

（4）合并方或購買方已支付了合并價款的大部分（一般應超過50%，并且有能力、有計劃支付剩余款項；

（5）合并方或購買方實際上已經(jīng)控制了被合并方或被購買方的財務和經(jīng)營政策，并享有相應的利益、承擔相應的風險。據(jù)此，可以判斷同時滿足上述條件的日期為2010年1月1日，故合并日或購買日為2010年1月1日。

甲公司對A公司的合并從合并方式看，屬于控股合并。甲公司通過支付2800萬美元作為對價，取得了A公司80%的表決權資本，A公司成為甲公司的子公司，A公司保留了法人地位，屬于控股合并。從合并中是否受同一方控制來看，該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并。準則規(guī)定，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。一般集團外的并購屬于非同一控制下的企業(yè)合并。顯然，甲公司與美國的A公司之間不存在關聯(lián)關系，此次合并不受任何一方的控制，該合并應屬于非同一控制下的企業(yè)合并。又因為甲公司取得了A公司80%的表決權資本，因此是控股合并。

2.本次合并屬于非同一控制下的控股合并，應采用購買法進行會計處理。購買方應當將為取得對被購買方的控制權而付出的資產(chǎn)的公允價值作為合并成本，對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應當確認為商譽，商譽為400萬美元。本案例中，合并成本為2800萬美元，取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為2400萬美元[（4000-1000）×80%]，產(chǎn)生商譽400萬美元（2800-2400）。應當說明的是，購買日長期股權投資成本為2800萬美元，包含了商譽400萬美元，在編制合并報表時，抵銷長期股權投資后，在合并資產(chǎn)負債表中列示商譽400萬美元（應折合為人民幣）。

3.在控股合并情況下，合并日或購買日應編制合并會計報表，合并會計報表僅包括合并資產(chǎn)負債表。

本案例為非同一控制下的企業(yè)合并，在合并日甲公司只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表。因企業(yè)合并取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債應當以公允價值列示。甲公司的合并成本2800萬美元與取得的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額2400萬美元的差額（即商譽400萬美元），應列示在合并資產(chǎn)負債表中。

4.甲公司應將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7元人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應付款。年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣；資產(chǎn)負債表日應付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣。按照規(guī)定，企業(yè)對于發(fā)生的外幣交易，應當在初始確認時，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。本案例中，甲公司應將專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元按照當日即期匯率1美元=7.7人民幣折合為1540萬元人民幣計入無形資產(chǎn)，同時記錄應付專利轉(zhuǎn)讓款200萬美元，折合為1540萬元人民幣計入其他應付款。按照規(guī)定，在年末資產(chǎn)負債表日，應當按照下列規(guī)定對外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進行處理：

（1）外幣貨幣性項目，采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算。因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時或者前一資產(chǎn)負債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當期損益。

（2）以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

本案例中，以歷史成本計量的無形資產(chǎn)，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變記賬本位幣金額，即年末資產(chǎn)負債表中無形資產(chǎn)的金額為1386萬元人民幣（1540-1540÷5÷2）。應付專利轉(zhuǎn)讓款作為外幣貨幣性項目，應采用資產(chǎn)負債表日即期匯率折算，即資產(chǎn)負債表日應付專利轉(zhuǎn)讓款的金額為1520萬元人民幣（200×7.6），因資產(chǎn)負債表日即期匯率與初始確認時即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額20萬元（1540-1520），應計入當期財務費用。

5.應將A公司納入合并范圍。折算方法為：

（1）資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表日的即期匯率折算，所有者權益項目除“未分配利潤”項目外，其他項目采用發(fā)生時的即期匯率折算；

（2）利潤表中的收入和費用項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算；也可以采用按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易日即期匯率近似的匯率折算。按照上述方法折算產(chǎn)生的外幣財務報表折算差額，在資產(chǎn)負債表中所有者權益項目下以外幣報表折算差額單獨列示。

6.甲公司對A公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不應該調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的年初數(shù)。A公司2010年末所有者權益=年末資產(chǎn)總額-年末負債總額=5000×7.6-1600×7.6=25840（萬元人民幣）合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益=25840×20%=5168（萬元人民幣）。