國際會計準則第25號：投資會計

     國際會計準則第25號--投資會計      

范圍

　　1.本號準則適用于對投資的會計處理和揭示。

　　2.企業(yè)應根據(jù)第8－44段的要求對投資進行會計核算，除非它們是專業(yè)投資企業(yè)，在這種情況下，它們應根據(jù)第45段的要求進行會計核算。

　　3.本號準則不涉及：

　?。?）對投資所得的利息、使用費、股利和租金的確認基礎(chǔ)（見國際會計準則第18號收入和國際會計準則第17號租賃會計）；

　　（2）對附屬公司的投資（見國際會計準則第27號合并財務(wù)報表和對附屬公司投資的會計）；

　?。?）對聯(lián)營企業(yè)的投資（見國際會計準則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資的會計）；

　　（4）對合營的投資（見國際會計準則第對號合營中權(quán)益的財務(wù)報告）；

　　（5）商譽、專利權(quán)、商標權(quán)和類似資產(chǎn)；

　?。?）國際會計準則第17號租賃會計中所述及的融資租賃；

　?。?）對退休金計劃和人壽保險企業(yè)的投資。

　　定義

　　4.本號準則所使用的下列術(shù)語，具有特定的含義：

　　投資，是指企業(yè)為了通過分配（如利息、使用資、勝利和租金等）增加財富，為了資本增值或者為了給投資企業(yè)帶來諸如通過貿(mào)易關(guān)系所能獲得的其他利益而持有的資產(chǎn)。

　　國際會計準則第2號存貨所述的各種存貨不是投資。

　　國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備所述的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備也不是投資（投資物業(yè)除外）。

　　短期投資，是指性質(zhì)上隨時變現(xiàn)，而持有時間不準備超過一年的投資。

　　長期投資，是指除短期投資以外的投資。

　　投資物業(yè)，是指在土地或建筑物上的投資，對它們的占用實際上不是為了供投資企業(yè)或與投資企業(yè)相同集團的其他企業(yè)的經(jīng)營或使用。

　　公允價值，是指在一項公平交易中，由熟悉情況并自愿買賣的雙方能將一項資產(chǎn)交換的金額。

　　市場價值，是指在一個活躍的市場上出售一項投資所能獲得的金額?？稍谑袌龀鍪鄣?，是指在在著一個活躍的市場，從中可以獲得市價（或某些可以計算市價的指標）。

　　投資的形式

　　5.企業(yè)持有投資有各種原因。有些企業(yè)，投資活動是經(jīng)營的重要組成部分，對這種企業(yè)業(yè)績的評價可能大部分或唯一地依賴于投資活動所報告的成果。有些企業(yè)擁有投資是為了存放剩余資金，還有些企業(yè)擁有貿(mào)易性投資是為了鞏固貿(mào)易關(guān)系或建立貿(mào)易優(yōu)勢。

　　6.有些投資由證券或類似文件來代表，有些則不是。投資的性質(zhì)可能是一項債務(wù)的性質(zhì)，但不是短期或長期的貿(mào)易債務(wù)，它代表了欠投資的擁有者的貨幣金額，通常帶有利息。另一種情況，則可能是在某一企業(yè)經(jīng)營成果中的分享權(quán)，如權(quán)益性股份。多數(shù)投資代表了財務(wù)權(quán)利，但也有一些是有形的，如對土地和建筑物的某些投資以及對黃金、鉆石或其他可出售商品的直接投資。

　　7.對于某些投資來說，存在著活躍的市場，可以確定其市價。對于這種投資，市價是公允價值的指標。對于其他投資來說，若不存在活躍的市場，需用其他方式確定公允價值。

　　投資的分類

　　8.在財務(wù)報表上區(qū)分短期投資和長期投資的企業(yè)，應將短期投資作為短期資產(chǎn)列示。將長期投資作為長期資產(chǎn)列示。

　　9.在資產(chǎn)負債表中不區(qū)分短期投資和長期投資的企業(yè)，在計量上仍需加以區(qū)別，并且應根據(jù)第19和第23段的要求確定投資的帳面金額。

　　10.多數(shù)企業(yè)提供的資產(chǎn)負債表都按照國際會計準則第13號流動資產(chǎn)和流動負債的呈報區(qū)分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，短期投資應包括在流動資產(chǎn)中。有價證券投資經(jīng)過相當長時間仍未出售，也不一定非要將其列在流動資產(chǎn)之外。

　　11.主要是為了保護、促進或進一步發(fā)展現(xiàn)有的業(yè)務(wù)或貿(mào)易關(guān)系而持有的投資，通常稱為貿(mào)易性投資。這種投資的目的不是作為一筆可動用的現(xiàn)金資源，因此要列作長期資產(chǎn)。其他投資，如投資物業(yè)，打算持有多年以獲取收益和資本利得。即便它們是可出售的，仍被列作長期資產(chǎn)。

　　12.有些企業(yè)不區(qū)分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)，還有一些企業(yè)可能按照法規(guī)的要求，采用不劃分流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的資產(chǎn)負債表格式。這類企業(yè)許多屬于金融界，如銀行和保險公司。雖然這類企業(yè)在本期經(jīng)營中不打算變現(xiàn)其資產(chǎn)，但它們通常認為它們的許多投資在需要時可隨時用于本期的經(jīng)營活動。

　　13.然而，這些企業(yè)可能會有應歸屬于長期資產(chǎn)的投資，例如，某一家銀行可能擁有一家租賃公司的股份。

　　14.因此，許多這類企業(yè)根據(jù)其投資的性質(zhì)屬于短期投資還是長期投資，分析它們的投資并確定投資的帳面金額。

　　投資的成本

　　15.投資的成本包括傭金、各種服務(wù)費、稅金和銀行手續(xù)費等購置費用。

　　16.如果一項投資是全部或部分通過發(fā)行股票或其他證券來購置，其購置成本就是所發(fā)行證券的公允價值，而不是名義價值或面值。如果一項投資是幸部或部分地通過與其他資產(chǎn)的交換而取得，其購置成本應參照所放棄的資產(chǎn)的公允價值來確定。如果所購入的投資的公允價值更為清楚，也可以此作為購置成本。

　　17.與一項投資有關(guān)的應收利息、使用費、股利和租金，通常作為收益即投資的回報處理。但是在某些情況下，這類收入代表了成本的回收，并不構(gòu)成收益的一部分。例如，當在購買一項附有利息的投資之前已經(jīng)計算了未支付的利息，并且已將這一部分利息包括在投資的購買價格之中時，隨后收到的利息應在購買的前后期間進行分配，屬于購買前的部分應扣減購置成本。當權(quán)益性證券按照購買前的利潤宣派股利時，應作類似的處理。如果除了作主觀判斷以外進行這類分配比較困難，通常只是在應收股利明顯代表了成本的回收的部分時，才將股利沖減投資的成本。

　　18.債券投資的購置成本與償還價值之間的差額（購置時的折價或溢價）通常應由投資者在從購買至到期前的期間內(nèi)攤銷，從而使投資的收益前后一致。折價或溢價的攤銷額，應像利息一樣貸記或借記收益，并增加或減少債券的帳面金額。由此產(chǎn)生的帳面金額被當作成本。

　　投資的帳面金額

　　短期投資

　　19.被列作流動資產(chǎn)的投資，在資產(chǎn)負債表上應按以下其中一種方法列示：

　?。?）市場價值；或

　?。?）成本與市場價值中較低的一個金額。

　　如果短期投資技成本與市場價值孰低列示，其帳面金額可在投資總體組合的基礎(chǔ)上，按投資的總體或類別加以確定，或在單項投資的基礎(chǔ)上加以確定。

　　20.對如何恰當?shù)卮_定短期投資的帳面金額，有不同的意見。有人主張，對于在歷史成本慣例下編制的財務(wù)報表，投資應采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的一般規(guī)則來列示。同時，因為多數(shù)短期投資可以出售，所以投資的帳面金額可按成本與市價孰低來列示。這種帳面金額的確定方法的支持者認為，這樣能夠得出審慎的資產(chǎn)負債表金額，并且不會造成在收益中確認未實現(xiàn)利得。他們還認為，股票市場價格的偶然的并可能逆轉(zhuǎn)的變動，只不過是因為選擇了特定的資產(chǎn)負債表日期，因而不能記入帳內(nèi)。

　　21.也有人認為，由于短期投資是隨時可變現(xiàn)的財富儲存方式，或是一種現(xiàn)金的替代物，適合于按公允價值（通常為市場價值）來估價。企業(yè)不關(guān)心這類項目的成本，但關(guān)心變賣這些項目可以獲得的現(xiàn)金。投資不同于存貨，因為投資通常都能不費力的售出，而存貨通常不適于在銷售成立之前確認銷售利潤。每一項投資都不是企業(yè)所必需的。例如，一筆權(quán)益性投資出售后，所得款項可以重新投資于銀行存款，對企業(yè)毫無損害。因此，投資應按市場價值予以報告。支持采用市場價值的人還認為，按照歷史成本報告投資項目，會允許管理當局隨意確認收益，因為可以將選出的投資銷售出去又立即重新購進，并將所產(chǎn)生的利潤作為收益報告，盡管這種交易并沒有改變企業(yè)的經(jīng)濟狀況。

　　22.一般來說，企業(yè)所關(guān)心的是其短期投資組合的總體價值，而不是每一個單項的投資，因為這些投資是共同作為財富的儲存而持有的。根據(jù)這一觀點，按成本與市場價值孰低列示的投資，應在投資總體組合的基礎(chǔ)上，按照投資的總體或分類進行估價，而不是在單項投資的基礎(chǔ)上進行估價。但是，有人提出采用投資總體組合的基礎(chǔ)會導致將虧損與未實現(xiàn)利得相抵銷。

　　長期投資

　　23.被列作長期資產(chǎn)的投資，在資產(chǎn)負債表上應按以下其中一種方法列示：

　　（1）成本；

　?。?）重估金額；或

　?。?）對于可出售的權(quán)益性證券，應在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價就孰確定。如果采用重估金額，應采取重估頻率政策，整類長期投資應在同一時間進行價值重估。所有長期投資的帳面金額均應減少，以確認投資價值的非暫時性下跌，這種減值應按每一個單項投資分別確定和扣減。

　　24.使期投資通常按成本列示。但是，當長期投資的價值發(fā)生非暫時性的下跌時，就應減少帳面金額以確認這項跌價。一項投資的價值的標志可參考其市價、被投資者的資產(chǎn)和成果以及投資的預期現(xiàn)金流量來獲得。投資者的風險以及與被投資者利害關(guān)系的類型與程度也應予以考慮。對于被投資者分配上的限制或者投資者變賣上的限制，也可能影響所屬投資的價值。

　　25.許多長期投資對于投資企業(yè)均具有獨特的重要性。因此，長期投資的帳面金額通常是逐項確定的。但是，在有些國家中，列作長期投資的權(quán)益性有價證券，可以在投資總體組合的基礎(chǔ)上按成本與市價孰低來列示。在這種情況下，帳面金額的暫時減少和回升都應包括在權(quán)益中。

　　26.長期投資的帳面金額因非暫時性的下跌而發(fā)生的減少數(shù)，應記入損益表，除非它們能與以前的重估價相抵銷（見第32段）。當投資的價值升高或跌價的理由不復存在時，已經(jīng)減少的帳面金額可以轉(zhuǎn)回。但是，在有些國家?guī)っ娼痤~的減少不能轉(zhuǎn)回。

　　價值重估

　　27.有時，長期投資應按公允價值進行價值重估。為保持一致性，應采取重估頻率的政策，所有的長期投資項目均應在同一時間進行價值重估，至少應當按照整個類別進行價值重估。

　　投資物業(yè)

　　28.一個企業(yè)持有的投資物業(yè)應采用以下其中一種方法予以處理：

　?。?）按照國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備將其作為不動產(chǎn)處理；或

　?。?）將其作為長期投資核算。

　　29.有些企業(yè)選擇將投資物業(yè)作為長期投資予以核算。另一些企業(yè)則愿意按照它們對于不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的會計政策，根據(jù)國際會計準則第16號不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備來核算投資物業(yè)并計提折舊。

　　30.將投資物業(yè)作為長期投資來核算的企業(yè)認為，投資物業(yè)的公允價值（通常為市場價值）的變化，要比它們的折舊更重大。因此，應在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上對投資物業(yè)進行定期的價值重估。當公允價值被確認為帳面金額時，帳面金額的任何變動均應按第32段進行核算。如果此公允價值來被確認為帳面金額，則應予以揭示。

　　投資的帳面金額的變動

　　31.以市價來列示短期投資的企業(yè)，應一致地采用以下其中一種會計政策來核對帳面金額的增加或減少：

　　（1）將其確定為收益或費用；或

　?。?）按第32段進行核算。

　　32.因長期投資的價值重估而引起的帳面金額的增加教，應作為價值重估盈余貸記業(yè)主權(quán)益。只有當帳面金額的減少數(shù)可以從同一項投資以前貸記價值重估盈余，并且隨后未曾被轉(zhuǎn)銷或利用的增加教中抵銷時，才應借記價值重估盈余。在其他所有情況下，帳面金額的減少應被確認為一項費用。如果一項價值重估的增加數(shù)與同一項投資以前被確認為費用的帳面金額的減少數(shù)直接有關(guān)，則應在抵銷以前入帳的減少數(shù)的限度內(nèi)將其貸記收益。

　　投資的處置

　　33.當處置一項投資時，處置的凈收入與帳面金額之間的差額應確認為收益或兼用。如果該投資是一項流動資產(chǎn)，并且在投資總體組合的基礎(chǔ)上技成本與市價出低列示，銷售的利潤或虧損應以成本為基礎(chǔ)加以計不。如果該投資以前進行過價值重估，或按市價到示，并且已將帳面金額的增加我轉(zhuǎn)入了價值重估盈余，企業(yè)應采用如下的政策，或?qū)⒈Ａ舻挠嘘P(guān)價值重估盈余貸記收益，或?qū)⑵浣Y(jié)轉(zhuǎn)至留在收益。這項政策應根據(jù)國際會計準則第思號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更一致地采用。

　　34.在投資總體組合基礎(chǔ)上按成本與市價孰低列示的短期投資，其市價的任何減少應沖減投資組合的匯總成本單項投資仍應按成本記帳。因此，單項投資的銷售的損益是以成本為基礎(chǔ)，但是投資組合的市價的匯總減少數(shù)需重新作出評估。

　　35.當處置企業(yè)持有的特定投資的一部分時，必須將帳面金額分配給出售的部分。此帳面金額通常應根據(jù)全部持有該項投資的平均帳面金額加以確定。 投資的結(jié)轉(zhuǎn)

　　36.對于重新歸類為短期投資的長期投資來說，應按如下方法對結(jié)轉(zhuǎn)作出處理：

　?。?）如果短期投資是按成本與市價孰低到示的，應按成本與帳面金額就孰結(jié)轉(zhuǎn)。如果該項投資以前進行過價值重估，任何保留的有關(guān)價值重估盈余應在結(jié)轉(zhuǎn)時轉(zhuǎn)銷；

　?。?）如果短期投資是按市價列示的，應按帳面金額結(jié)轉(zhuǎn)。如果短期投資市價的變動已包括在收益中，則任何保留的有關(guān)價值重估盈余應結(jié)轉(zhuǎn)至收益中。

　　37.由短期投資重新歸類為長期投資的投資，應逐項按成本與市價孰低結(jié)轉(zhuǎn)，如果以前是按市價列帳的，則按市價結(jié)轉(zhuǎn)。

　　在投資組合內(nèi)投資的轉(zhuǎn)換

　　38.有著大量投資活動的企業(yè)往往保持一種投資的組合，并且在此投資組合內(nèi)企業(yè)經(jīng)常發(fā)生交易。企業(yè)這么做是為了改進其投資組合的質(zhì)量和收益率。在處置一項特定投資時，所得資金可用于再投資或可以保留作為投資組合中的現(xiàn)金部分。

　　39.由于在這種投資組合中的這種經(jīng)常變動，對處置一項特定投資的適當?shù)臅嬏幚?，存在著以下不同的意見?/p>

　　（1）有些人堅持認為，凈銷售額大于或小于帳面金額的金額代表已實現(xiàn)損益，它應立即在收益中確認；

　　（2）其他人認為，這種處置僅反映了投資組合中結(jié)構(gòu)的調(diào)整，因為它僅僅是將一種投資替代另一種投資，不代表價值的增減，所以，在收益中不應反映損益；

　?。?）少數(shù)人提倡按折衷方法處理，即將凈銷售額與成本的差額在給定時期內(nèi)攤?cè)胧找嬷小?/p>

　　40.上述第（1）種方法是較好的方法。第（2）種方法僅適用于采用市價基礎(chǔ)，并且已將市價的變動包括在收益中的情況，因為已核算了對市價的調(diào)整。第（3）種方法則不恰當，因為它未能在發(fā)生的當期確認全部損益。

　　損益表

　　41.下列各項應包括在損益表中：

　?。?）來自于以下事項的投資收益：

　?、匍L期投資和短期投資的利息。使用費、股利和租金；

　?、谔幹枚唐谕顿Y的損益；

　　③按市價列示的短期投資的未實現(xiàn)利得和損失（應采用第31段的政策核算）；

　?、馨闯杀九c市價就孰列示的短期投資，其市價的減少或這種減少的轉(zhuǎn)回。

　?。?）由于長期投資價值的非暫時性下降而產(chǎn)生的帳面金額的減少，以及這種減少的轉(zhuǎn)回；

　?。?）根據(jù)第33段計算的處置長期投資的損益。

　　42.有些企業(yè)按市價列示短期投資，所基于的理由是，它們認為短期投資是可以自由變現(xiàn)的財富的一種儲存方式。因此，這些企業(yè)將市價引起的任何利得或損失確認為收益的一部分，并與處置時的損益一起列人損益表中。但是，在有些國家，這種利得不允許包括在損益表中，而應直接貸記業(yè)主權(quán)益，并采用與長期投資的價值重估盈余相同的方法進行核算。

　　43.如果短期投資按成本與市價孰低列示，降低至市價的減少數(shù)和該減少數(shù)的轉(zhuǎn)回，應與處置時的損益一起包括在損益表中。

　　44.由于長期投資的價值非暫時性的下跌而發(fā)生的帳面金額的減少數(shù)和該減少數(shù)的轉(zhuǎn)回，以及處置長期投資的損益，都應包括在損益中，并且應根據(jù)國際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更來反映。

　　專業(yè)投資企業(yè)

　　45.被禁止分配投資變賣利潤的專業(yè)性投資企業(yè)，如果它們是按公允價值列示其投資的，投資價值的變動不論是否實現(xiàn)，都不能包括在收益中。這些企業(yè)應在財務(wù)報表中匯總說明這一期間的投資價值的所有變動情況。

　　46.在某些國家，有的專業(yè)投資企業(yè)其主要業(yè)務(wù)是持有有價證券的投資組、，作為它們各個股東的投資手段。這些企業(yè)將其投資按公允價值（通常為市價）來列示，因為在此情況下這是一種至適當?shù)幕A(chǔ)。他們認為在投資上已實現(xiàn)的損益實質(zhì)上與未實現(xiàn)的利得或損失一樣，因此，應按同樣的方法核算。他們會揭示當期其投資價值的所有變動的匯總情況。

　　47.這些企業(yè)的章程禁止將投資變賣的利潤作為股利分配，并要求區(qū)分利息或股利導致的收益和投資變賣所產(chǎn)生的利得或損失。因此，這些企業(yè)的收益中不包括投資價值的所有變動，不論其是否已實現(xiàn)。

　　稅項

　　48.由于運用本號準則而引起的納稅后果的核算，應根據(jù)國際會計準則第12號所得稅會計的規(guī)定加以處理。

　　揭示

　　49.下列內(nèi)容應予以揭示：

　?。?）對以下方面的會計政策：

　　①投資的帳面金額的確定；

　?、诎词袃r列示的短期投資市價變動的處理。

　　③在出售重估后的投資時，對價值重估盈余的處理；

　?。?）以下包括在收益中的重要金額：

　?、匍L期投資和短期投資的利息、使用費、股利和租金；

　?、诙唐谕顿Y的變更損益；

　　③這類投資價值的變動；

　?。?）可在市場出售的投資如果不按市價列示，則應說明其市價；

　?。?）如果投資物業(yè)作為長期投資核算但不按公允價值列示，則應說明其公允價值；

　　（5）對投資的變現(xiàn)或?qū)κ找婧统鍪凼杖氲膮R出的重要限制；

　　（6）對于按重估金額列示的長期投資來說，應揭示：

　?、僦毓李l率的政策；

　?、谥两淮蝺r值重估的日期；

　?、蹆r值重估的基礎(chǔ)以及有無外部估價員參加；

　?。?）本期價值重估盈余的變動和這種變動的性質(zhì)；

　?。?）對以持有投資為主要業(yè)務(wù)的企業(yè)，應對投資的組合作出分析。

　　50.應提供下列揭示，以幫助讀者理解財務(wù)報表：

　?。?）長期投資的分類分析；

　?。?）由董事會對不可銷售的投資的公允價值作出加評估；

　　（3）對于不可出售的投資，用以評定可與成本比較的價值所適用的評估方法；

　?。?）與當年處置的投資有關(guān)，并且以前已作分配或已轉(zhuǎn)作股本的價值重估盈余的金額；

　?。?）代表報告企業(yè)資產(chǎn)重大比例的單項投資的詳細情況。

　　生效日期

　　51.本號國際會計準則，對從1987年1月1日或以后開始的會計期間的財務(wù)報表生效。