兼營免征增值稅項目 進項稅額抵扣時間有講究

擴大進項稅額抵扣是增值稅籌劃的基本方法之一。“營改增”試點的一般納稅人兼營免征增值稅項目（或簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務），且進項稅額無法準確劃分時，就要計算不得抵扣的進項稅額。

計算公式為：

不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額＋非增值稅應稅勞務營業(yè)額＋免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業(yè)額）。

增值稅通常按月繳納，“當期”即為“當月”。企業(yè)各月經營情況不同，比例數(shù)據(jù)各異。從這個角度看，比例計算法也不是盡善盡美。也正因為如此，就給企業(yè)留下了增值稅籌劃空間。

籌劃的基本思路是：準確預測應稅收入與免稅收入，在應稅收入所占有比例最大的月度，集中安排對難以準確劃分的進項稅額進行抵扣，就可以使不得抵扣的進項稅額最小，能夠抵扣的進項稅額最大，從而應納增值稅最小。這一籌劃思路的可行性在于：《國家稅務總局關于調整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）規(guī)定，增值稅專用發(fā)票在開具之日起180日內認證并在認證通過的次月申報期內申報抵扣進項稅額，均可抵扣。180天的認證期限為企業(yè)籌劃提供了較長的時間范圍。

然而，《財政部、國家稅務總局關于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕37號）第二十六條規(guī)定，主管稅務機關可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。這就意味著增值稅需要年度清算。雖然財稅〔2013〕37號文件自2014年1月1日起廢止，但《財政部、國家稅務總局關于營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2013〕106號）延續(xù)了這一規(guī)定。

案例

某信息技術公司提供信息技術服務，認定了增值稅一般納稅人，適用稅率6％；該公司同時還提供技術轉讓、技術開發(fā)和與之相關的技術咨詢、技術服務，屬于免征增值稅項目。該公司購進的許多物品無法準確劃分用于應稅項目和免稅項目。假設該公司2013年10月開業(yè)，當月無收入，卻有進項稅額6萬元，且無法在應稅項目和免稅項目之間準確劃分。11月應稅收入100萬元，免稅收入200萬元；12月應稅收入200萬元，免稅收入100萬元。

方案一：進項稅額全部用于11月抵扣

11月不得抵扣的進項稅額為6×200÷（100＋200）＝4（萬元），可抵扣6——4＝2（萬元），11月應納稅100×6％——2＝4（萬元）；12月應納稅200×6％＝12（萬元）。合計納稅4＋12＝16（萬元）。

方案二：進項稅額全部用于12月抵扣

11月應納稅100×6％＝6（萬元）；12月不得抵扣的進項稅額為6×100÷（100＋200）＝2（萬元），可抵扣6——2＝4（萬元），12月應納稅200×6％——4＝8（萬元）。合計納稅6＋8＝14（萬元）。

相比之下，方案二比方案一少繳稅2萬元。

僅僅改變進項稅額抵扣時間就能節(jié)稅，何樂不為呢？

假設稅務機關對該企業(yè)不得抵扣的進項稅額進行年度清算，2013年應稅收入合計100＋200＝300（萬元）；免稅收入合計200＋100＝300（萬元）；不得抵扣的進項稅額為6×300÷（300＋300）＝3（萬元），可抵扣6——3＝3（萬元）。應納增值稅300×6％——3＝15（萬元）。比方案一少納稅1萬元，比方案二多納稅1萬元。

如果企業(yè)選擇了方案二，則稅務機關可以通過年度清算補征增值稅1萬元。不過，企業(yè)每月都正確納稅，年度清算補繳稅款時，不需要繳納滯納金。因為財稅〔2013〕37號和財稅〔2013〕106號文件都沒有規(guī)定年度清算要加收滯納金。

如果企業(yè)選擇了方案一，稅務機關可以不進行年度清算。企業(yè)無形中多繳了1萬元增值稅。

通過上例可以看出，雖然納稅籌劃的效果可能會因年度清算而抵消，但不籌劃卻要多繳稅款。由于企業(yè)沒有自己年度清算的權力，無形中多繳的稅款是不可能通過年度清算退回的。另一方面，先籌劃后清算補繳稅款，等于企業(yè)占用了資金，也對企業(yè)有利。

需要說明的是，年度清算同樣適用于原增值稅一般納稅人?！?a target="_blank" href="http://m.galtzs.cn/new/63/67/84/2006/1/ti441972845102160027344-0.htm">國家稅務總局關于印發(fā)〈增值稅問題解答（之一）〉的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕288號）第十二條規(guī)定，對由于納稅人月度之間購銷不均衡，按上述公式計算出現(xiàn)不得抵扣的進項稅額不實的現(xiàn)象，稅務機關可采取按年度清算的辦法。但2008年修訂增值稅暫行條例及其實施細則時，沒有將這一規(guī)定寫入其中，所以在實際工作中，稅務機關很少對原增值稅一般納稅人運用這一規(guī)定。此次“營改增”試點，重申了增值稅年度清算的規(guī)定，納稅人和稅務機關都值得關注。