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《會(huì)計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：同一控制與非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制對(duì)比
為了方便備戰(zhàn)2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試的學(xué)員，中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校論壇學(xué)員精心為大家分享了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試各科目里的重要知識(shí)點(diǎn)，希望對(duì)廣大考生有幫助。
同一控制與非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制對(duì)比
同一控制下和非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在購買日、資產(chǎn)負(fù)債表日各自是怎樣的？如果不列一個(gè)表對(duì)比一下，自己腦子里很難理清楚，所以我花了半天的時(shí)間，把這個(gè)令人頭疼的問題，整理了出來，希望對(duì)大家有幫助。
| 同一控制下 | 非同一控制下 | |||||||||||||
| 購買日或合并日 | 控股合并 | （一）長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量 | ||||||||||||
| 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長期股權(quán)投資”科目。 借：長期股權(quán)投資【對(duì)方所有者權(quán)益賬面價(jià)值×持股比例】 *資本公積——（資本）股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本【面值】 *資本公積——（資本）股本溢價(jià) | 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值＋發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用＋很可能發(fā)生的未來事項(xiàng) （1）確認(rèn)長期股權(quán)投資： 借：長期股權(quán)投資【合并成本】 應(yīng)收股利 貸：資產(chǎn)類【支付合并對(duì)價(jià)的賬價(jià)】 銀行存款【直接相關(guān)費(fèi)用】 *營業(yè)外收入【固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)與賬價(jià)的差額】 *投資收益（或借記）【投資的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額】 主營業(yè)務(wù)收入【庫存商品的公允價(jià)】 股本（面值） *資本公積－－股本溢價(jià)（差額，倒擠） （2）計(jì)算確定商譽(yù)： 合并商譽(yù)=合并成本－合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)份額 | |||||||||||||
| （二）合并資產(chǎn)負(fù)債表 | ||||||||||||||
| A、合并資產(chǎn)負(fù)債表中，調(diào)整分錄： 借：資本公積【以合并方資本或股本溢價(jià)的貸方余額為限】 貸：盈余公積【被合并方合并前歸屬于合并方部分，不足沖減按比例結(jié)轉(zhuǎn)】 未分配利潤 【合并方資本或股本溢價(jià)貸方余額不足沖減，按比例結(jié)轉(zhuǎn)，余額×被合并方留存收益比例】 | ①調(diào)整分錄（將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值） 借：存貨 長期股權(quán)投資 固定資產(chǎn) 無形資產(chǎn) 貸：資本公積 | |||||||||||||
| B、合并資產(chǎn)負(fù)債表抵銷分錄： 借：股本（子公司） 資本公積（子公司） 盈余公積（子公司） 未分配利潤（子公司） 貸：長期股權(quán)投資 | ②抵銷分錄 借：實(shí)收資本【子公司】 資本公積【帳價(jià)+調(diào)整額】 盈余公積【子公司】 未分配利潤【子公司】 商譽(yù) 遞延所得稅資產(chǎn) 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益[被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×（1-持股比例）] 遞延所得稅負(fù)債（以免稅合并、評(píng)估增值為前提） | |||||||||||||
| （三）合并利潤表 | ||||||||||||||
| 1）合并方在編制合并日的合并利潤表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤。 2）發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中:被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤”項(xiàng)目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并方帶入的損益。 | 非同一控制下的控股購買日只編合并資產(chǎn)負(fù)債表 | |||||||||||||
| （四）合現(xiàn)金流量表 | ||||||||||||||
| 1）合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。 2）涉及雙方當(dāng)期發(fā)生內(nèi)部交易產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，應(yīng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行抵銷。 | 非同一控制下的控股購買日只編合并資產(chǎn)負(fù)債表 | |||||||||||||
| 吸收合并 | 同一控制下的吸收合并（無需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表） | 非同一控制下的吸收合并?。ㄙ徺I日不編合并報(bào)表） | ||||||||||||
| 會(huì)計(jì)處理： 借：資產(chǎn)類科目【被合并方賬面價(jià)值】 *資本公積——股本溢價(jià) *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：負(fù)債類科目【被合并方賬面價(jià)值】注：其他負(fù)債可用“其他應(yīng)付款”科目。 付出資產(chǎn)【合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值】 銀行存款 股本 *資本公積——資本或股本溢價(jià) | 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債是作為個(gè)別報(bào)表中的項(xiàng)目列示，合并中產(chǎn)生的商譽(yù)也是作為購買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的資產(chǎn)列示。 （1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值的確定 購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。 （2）合并差額的處理 ①作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤表。 ②確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤表?！?/td> | |||||||||||||
| 資產(chǎn)負(fù)債表日 | 一、合并資產(chǎn)負(fù)債表 | |||||||||||||
| （一）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 | ||||||||||||||
| 如果不存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，則不需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響即可。 同一控制下，對(duì)母公司個(gè)別報(bào)表的調(diào)整：（體現(xiàn)一體化存續(xù)） 借：資本公積——股本溢價(jià) 貸：盈余公積 未分配利潤 | 除了存在與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況，需要對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。 第1年： （3） 將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值： （賬面價(jià)值→公允價(jià)） 借：固定資產(chǎn)【公允價(jià)－賬面價(jià)值】 無形資產(chǎn)【公允價(jià)－賬面價(jià)值】 貸：資本公積 （2）補(bǔ)提累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷等： （調(diào)整子公司個(gè)別報(bào)表中的凈利潤） 借：管理費(fèi)用【（公允價(jià)－賬面價(jià)值）/年限】 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷等 （3）轉(zhuǎn)回購買日確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債：（應(yīng)在凈利潤中加上） 借：遞延所得稅負(fù)債【攤銷額×T】 貸：所得稅費(fèi)用 轉(zhuǎn)回的所得稅費(fèi)用相當(dāng)于增加了利潤。確定長期股權(quán)投資收益時(shí)，（凈利潤＋轉(zhuǎn)回的所得稅費(fèi)用）×母% 第2年： （3） 將子公司的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值： （賬面價(jià)值→公允價(jià)） 借：固定資產(chǎn)【公允價(jià)－賬面價(jià)值】 無形資產(chǎn)【公允價(jià)－賬面價(jià)值】 貸：資本公積 （2）補(bǔ)提以前年度累計(jì)折舊、攤銷，轉(zhuǎn)回確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債： 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷等 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：未分配利潤—年初 （3）補(bǔ)提本年折舊、攤銷，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債等： 借：管理費(fèi)用 貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊 無形資產(chǎn)—累計(jì)攤銷等 借：遞延所得稅負(fù)債 貸：所得稅費(fèi)用 | |||||||||||||
| （二）將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法（調(diào)整分錄） 成本法→權(quán)益法 | ||||||||||||||
| 對(duì)于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，可以直接以該子公司的凈利潤進(jìn)行確認(rèn)，但是該子公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，仍需要對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整： | 對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)： | |||||||||||||
| 第 1 年： （1）子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權(quán)投資【調(diào)整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 借：提取盈余公積 （也可不做此分錄） 貸：盈余公積 若應(yīng)承擔(dān)子公司虧損份額，做相反分錄。 （2）投資當(dāng)期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 借：盈余公積（也可不做此分錄） 貸：提取盈余公積 （3）子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 同時(shí)，調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表： 借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額 第 2 年： （1）應(yīng)享有子公司上年實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額： 借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤—年初 資本公積 （2）當(dāng)期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權(quán)投資 借：盈余公積（也可不做此分錄） 貸：提取盈余公積 （3）子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權(quán)投資 【調(diào)整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 借：提取盈余公積 （也可不做此分錄） 貸：盈余公積 （4）子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積 同時(shí)，調(diào)整合并所有者權(quán)益變動(dòng)表： 借：權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額 | ||||||||||||||
| （三）（母）長期股權(quán)投資——（子）所有者權(quán)益的抵銷： | ||||||||||||||
| 同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（無差額）： 借：實(shí)收資本（股本） 【子公司期末數(shù)】 資本公積—年初 【子公司年初數(shù)，非同一控制時(shí)，年初＋賬面價(jià)值→公允價(jià)時(shí)的調(diào)整額】 —本年 【子公司本年數(shù)】 盈余公積—年初 【子公司年初數(shù)】 —本年 【子公司本年數(shù)】 貸：長期股權(quán)投資【母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資期末數(shù)】 | 非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司： 借：實(shí)收資本（股本） 【子公司期末數(shù)】 資本公積—年初 【子公司年初數(shù)，非同一控制時(shí)，年初＋賬面價(jià)值→公允價(jià)時(shí)的調(diào)整額】 —本年 【子公司本年數(shù)】 盈余公積—年初 【子公司年初數(shù)】 —本年 【子公司本年數(shù)】 未分配利潤—年末【子公司期末數(shù)，年初＋本年實(shí)現(xiàn)凈利－分派股利－盈余公積－補(bǔ)提折舊＋遞延所得稅負(fù)債】 *商譽(yù)[不變]【調(diào)整后的長期股權(quán)投資－期末子公司考慮遞延所得稅后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×母%】或【初始投資成本－投資時(shí)子公司考慮遞延所得稅后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×母%】 遞延所得稅資產(chǎn)【∑（資產(chǎn)賬面價(jià)值－公允價(jià)值）×T＋∑（負(fù)債的公允價(jià)值－賬面價(jià)值）×T】（[免稅合并時(shí)]） 貸：長期股權(quán)投資【母公司調(diào)整后的長期股權(quán)投資】 少數(shù)股東權(quán)益【期末子公司考慮遞延所得稅后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×少%】 遞延所得稅負(fù)債【∑（資產(chǎn)公允價(jià)值－賬面價(jià)值）×T＋∑（負(fù)債的賬面價(jià)值－公允價(jià)值）×T】（[免稅合并時(shí)]） *營業(yè)外收入（貸差，以后期間，換成“未分配利潤——年初”，按權(quán)益法調(diào)整時(shí)若已經(jīng)確認(rèn)則此處無需確認(rèn)） | |||||||||||||
| （四）內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷處理 | ||||||||||||||
| （一）應(yīng)收賬款——應(yīng)付賬款的抵銷： | ||||||||||||||
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| （二）應(yīng)付債券——持有至到期投資等金融資產(chǎn)的抵銷： | ||||||||||||||
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| （五）存貨內(nèi)部交易抵銷 | ||||||||||||||
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| （六）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易 | ||||||||||||||
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| 二、合并利潤表 | ||||||||||||||
| （一）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷：（無差額） | ||||||||||||||
| （1）全資子公司： 借：投資收益【子公司的調(diào)整后凈利潤】 未分配利潤—年初【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 貸：提取盈余公積【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 對(duì)所有者（或股東）的分配【子公司當(dāng)年宣告股利】 未分配利潤—年末【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 （2）非全資子公司： 借：投資收益【母公司的投資收益＝子公司的調(diào)整后凈利潤×母%】 少數(shù)股東損益【子公司調(diào)整后的凈利潤×少%】 未分配利潤—年初【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 貸：提取盈余公積【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 對(duì)所有者（或股東）的分配【子公司當(dāng)年宣告股利】 未分配利潤—年末【子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目】 | ||||||||||||||
| 三、合并現(xiàn)金流量表 | ||||||||||||||
| 合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄中：“借記”表示現(xiàn)金流出的減少，“貸記”表示現(xiàn)金流入的減少。 （一）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 （二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理。 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 （三）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：支付其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 貸：收到其他與經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 （四）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 （五）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵銷處理 借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金 | ||||||||||||||
| 四、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表 | ||||||||||||||
| 編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目，主要有如下項(xiàng)目： （1）母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷； （2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N等。 （3）子公司在“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目中反映的按照國家相關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，與留存收益不同，在長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相互抵銷后，應(yīng)當(dāng)按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復(fù)： 借：未分配利潤 貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 （4）子公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響中可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額歸屬于母公司的份額等，在編制合并所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)，也應(yīng)在合并工作底稿中進(jìn)行重分類，將其由“權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響”項(xiàng)目反映至“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額”等項(xiàng)目反映?！?/td> | ||||||||||||||
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