2015年注冊會計師《會計》知識點：長期股權(quán)投資的初始計量

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 　　知識點：長期股權(quán)投資的初始計量

　?。ㄒ唬┩豢刂葡滦纬煽毓珊喜⒌拈L期股權(quán)投資會計處理

　　1.處理原則

　　從最終控制方角度確定相應的處理原則：不按公允價值調(diào)整；合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債、不形成新的商譽。同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應當于發(fā)生時計入當期損益。

　　2.控股合并的情況下長期股權(quán)投資的會計處理

　?。?）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對價

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額（指相對于最終控制方而言的賬面價值，下同），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，按其差額，貸記“資本公積——資本溢價或股本溢價”科目；為借方差額的，借記“資本公積——股本溢價”科目，資本公積（股本溢價）不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價

　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調(diào)整資本公積和留存收益。

　　3.確定被合并方賬面所有者權(quán)益應考慮的因素

　　上述在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時，對于被合并方賬面所有者權(quán)益，應當在考慮以下幾個因素的基礎上計算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　（1）被合并方與合并方的會計政策、會計期間是否一致。如果合并前合并方與被合并方的會計政策、會計期間不同的，應首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，在此基礎上計算確定被合并方的賬面所有者權(quán)益，并計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）在被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下的會計處理

　　企業(yè)會計準則第6號規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制不是暫時性的。從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項不應視為購買。

　　合并方編制財務報表時，被合并方是最終控制方以前年度從第三方收購來的情況下，應視同合并后的報告主體自最終控制方開始實施控制時起一直是一體化存續(xù)下來的，應以被合并方的資產(chǎn)、負債（包括最終控制方收購被合并方而形成的商譽）在最終控制方財務報表中的賬面價值為基礎進行相關(guān)會計處理。

　?。?）同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時確定的資產(chǎn)、負債經(jīng)評估確認的價值調(diào)整資產(chǎn)、負債賬面價值的，合并方應當按照取得子公司經(jīng)評估確認的凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　（4）如果被合并方本身編制合并財務報表的，被合并方的賬面所有者權(quán)益的價值應當以其合并財務報表為基礎確定。

　　4.關(guān)于同一控制下分步交易實現(xiàn)合并的處理

　　不屬于“一攬子交易”的，應當視同各項有關(guān)交易在發(fā)生即比照上述規(guī)定處理進行調(diào)整：確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》有關(guān)規(guī)定確定長期股權(quán)投資的初始投資成本，合并日長期股權(quán)投資初始投資成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加上合并日取得進一步股份新支付對價的賬面價值之和的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

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　　1.處理原則

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量?；谏鲜鲈瓌t，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　?。?）企業(yè)合并成本

　　合并成本＝支付價款或付出資產(chǎn)的（含稅）公允價值＋發(fā)生或承擔的負債的公允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值

　?。?）付出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額的處理

　　采用非同一控制下的企業(yè)控股合并時，支付合并對價的公允價值與賬面價值的差額，分別不同情況：

　?、俸喜r為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，公允價值與賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

　?、诤喜r為長期股權(quán)投資或金融資產(chǎn)的，公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。

　　③合并對價為存貨的，應當作為銷售處理，以其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應的成本。

　?、芎喜r為投資性房地產(chǎn)的，以其公允價值確認其他業(yè)務收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本。

　?。?）企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理

　?、倨髽I(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應確認為商譽?？毓珊喜⒌那闆r下，該差額是指在合并財務報表中應予列示的商譽。

　?、谄髽I(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分，應計入合并當期損益（營業(yè)外收入）。在控股合并的情況下，上述差額應體現(xiàn)在合并當期的合并利潤表中，不影響購買方的個別利潤表。

　　2.一次交換交易，一步取得股權(quán)形成控制的企業(yè)合并會計核算

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在購買日按企業(yè)合并成本（不含應自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤），借記“長期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關(guān)“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”和“交易性金融資產(chǎn)”等科目，按其差額，貸記或借記“營業(yè)外收入”、“營業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。

　　非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記“主營業(yè)務收入”科目，并同時結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。涉及增值稅的，還應進行相應的處理。

　　3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的會計核算

　?。ㄈ┎恍纬煽毓珊喜⒌拈L期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資

　　應當按照實際支付的購買價款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資

　　其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值，為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　3.投資者投入的長期股權(quán)投資

　　應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。