2015年中級會計職稱《中級會計實務》考試大綱（第九章）

第九章 金融資產(chǎn)

　　[基本要求]

　　（一）掌握金融資產(chǎn)的特征和分類

　?。ǘ┱莆战鹑谫Y產(chǎn)初始計量的核算

　?。ㄈ┱莆展蕛r值的確定

　?。ㄋ模┱莆詹捎脤嶋H利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法

　?。ㄎ澹┱莆崭黝惤鹑谫Y產(chǎn)后續(xù)計量的核算

　　（六）掌握金融資產(chǎn)減值損失的核算

　?。ㄆ撸┦煜そ鹑谫Y產(chǎn)之間重分類的核算

　　[考試內(nèi)容]

第一節(jié) 金融資產(chǎn)的分類

　　金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、權投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。

　　企業(yè)應當在初始確認金融資產(chǎn)時，將其劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一經(jīng)確定，不得隨意改變。

　　一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

　　此類金融資產(chǎn)可以進一步劃分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產(chǎn)：1）取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售；2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理；3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生工具除外。

　　只有在滿足下列條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；（2）企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。

　　二、持有至到期投資

　　持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。

　　三、貸款和應收款項

　　貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，一般企業(yè)因銷售商品或提供勞務形成的應收款項、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等，由于在活躍市場上沒有報價，回收金額固定或可確定，從而可以劃分為此類。

　　四、可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應當在活躍市場上有報價，企業(yè)從二級市場上購人的有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

　　五、不同類金融資產(chǎn)之間的重分類

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應收款項、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。

第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計量

　　一、金融資產(chǎn)的初始計量

　　企業(yè)初始確認的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量。

　　交易費用是否應計入金融資產(chǎn)的初始入賬金額，取決于其分類。如果企業(yè)在初始確認某項金融資產(chǎn)時將其劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，發(fā)生的相關交易費用應直接計入當期損益（資收益），不計入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。如果企業(yè)將該金融資產(chǎn)劃分為其他三類，發(fā)生的相關交易費用應當計入初始確認金額。交易費用，是指可直接指歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費用。

　　企業(yè)取得金融資產(chǎn)支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領取的債券利息應當單獨確認為應收項目，不構成金融資產(chǎn)的初始入賬金額。

　　二、公允價值的確定

　　公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格。

　　在確定金融資產(chǎn)的公允價值時，應考慮以下基本要求：

　　（一）金融資產(chǎn)的特征和計量單元

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應當考慮該金融資產(chǎn)的特征，包括金融資產(chǎn)狀況、對金融資產(chǎn)出售或使用的限制等。

　　企業(yè)是以單項還是以組合的方式對金融資產(chǎn)進行公允價值計量，取決于該金融資產(chǎn)的計量單元。計量單元，是指相關資產(chǎn)或負債以單獨或者組合方式進行計量的最小單位。

　?。ǘ┯行蚪灰缀褪袌?/p>

　　企業(yè)以公允價值金融資產(chǎn)，應當假定市場參與者在計量日出售金融資產(chǎn)的交易，是在當前市場條件下的有序交易。有序交易，是指在計量日前一段時期內(nèi)相關資產(chǎn)或負債具有慣常市場活動的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

　　企業(yè)以公允價值金融資產(chǎn)，應當假定出售金融資產(chǎn)的有序交易在金融資產(chǎn)的主要市場進行。不存在主要市場的，企業(yè)應當假定該交易在金融資產(chǎn)的最有利市場進行。主要市場，是指相關資產(chǎn)或負債交易量最大和交易活躍程度最高的市場。最有利市場，是指在考慮交易費用和運輸費用后，能夠以最高金額出售相關資產(chǎn)或者以最低金額轉(zhuǎn)移相關負債的市場。

　?。ㄈ┦袌鰠⑴c者

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應當采用市場參與者在對該金融資產(chǎn)定價時為實現(xiàn)其經(jīng)濟利益最大化所使用的假設。

　　市場參與者，是指在相關資產(chǎn)或負債的主要市場（或最有利市場）中，同時具備下列特征的買方和賣方：（1）相互獨立，不存在《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》所述的關聯(lián)方關系。（2）熟悉情況，能夠根據(jù)可獲得的信息對相關資產(chǎn)或負債以及交易具備合理認知。（3）有能力并自愿進行相關資產(chǎn)或負債的交易。

　　企業(yè)在確定市場參與者時，應當考慮所計量的金融資產(chǎn)、該資產(chǎn)的主要市場（或最有利市場）以及在該市場上與企業(yè)進行交易的市場參與者等因素，從總體上識別市場參與者。

　?。ㄋ模┕蕛r值與交易價格

　　在企業(yè)取得金融資產(chǎn)的交易中，交易價格是取得該項金融資產(chǎn)所支付的價格（即進入價格）。公允價值是出售該項金融資產(chǎn)所能收到的價格（即脫手價格）。金融資產(chǎn)在初始確認時的公允價值通常與其交易價格相等，但在下列情況中兩者可能不相等。

　　金融資產(chǎn)初始確認的公允價值與交易價格存在差異時，如果其公允價值并非基于相同資產(chǎn)在活躍市場中的報價，也非基于僅使用可觀察市場數(shù)據(jù)的估值技術，企業(yè)在初始確認金融資產(chǎn)時不應確認利得或損失。在這種情況下，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的相關要求進行披露。

　?。ㄎ澹┕乐导夹g和輸入值

　　1.估值技術

　　企業(yè)以公允價值計量金融資產(chǎn)，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術。估值技術主要包括市場法、收益法和成本法。

　　企業(yè)應當使用與其中一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結(jié)果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。

　　公允價值計量使用的估值技術一經(jīng)確定，不得隨意變更，但變更估值技術或其應用能使計量結(jié)果在當前情況下同樣或者更能代表公允價值的情況除外。

　　2.輸入值

　　輸入值，是指市場參與者在給相關資產(chǎn)或負債定價時所使用的假設，包括可觀察輸入值和不可觀察輸入值。可觀察輸入值，是指能夠從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。不可觀察輸入值，是指不能從市場數(shù)據(jù)中取得的輸入值。

　　企業(yè)在估值技術的應用中，應當優(yōu)先使用相關可觀察輸入值，只有在相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才可以使用不可觀察輸入值。

　　（六）公允價值層次

　　企業(yè)應當將公允價值計量所使用的輸入值劃分為三個層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。

　　1.第一層次輸入值

　　第一層次輸入值是在計量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負債在活躍市場上未經(jīng)調(diào)整的報價?；钴S市場，是指相關資產(chǎn)或負債的交易量和交易頻率足以持續(xù)提供定價信息的市場。在活躍市場，交易對象具有同質(zhì)性，可隨時找到自愿交易的買方和賣方，且市場信息是公開的。

　　第一層次輸入值為公允價值提供了最可靠的證據(jù)。在所有情況下，企業(yè)只要能夠獲得相同金融資產(chǎn)在活躍市場上的報價，就應當將該報價不加調(diào)整地應用于該金融資產(chǎn)的公允價值計量，但下列情況除外：（1）企業(yè)持有大量類似但不相同的以公允價值計量的金融資產(chǎn)，這些金融資產(chǎn)存在活躍市場報價，但難以獲得每項金融資產(chǎn)在計量日單獨的定價信息；（2）活躍市場報價未能代表計量日的公允價值。

　　2.第二層次輸入值

　　第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關資產(chǎn)或負債直接或間接可觀察的輸入值。第二層次輸入值包括：（1）活躍市場中類似金融資產(chǎn)的報價；（2）非活躍市場中相同或類似金融資產(chǎn)的報價；（3）除報價以外的其他可觀察輸入值，包括在正常報價間隔期間可觀察的利率和收益率曲線、隱含波動率和信用利差等；（4）市場驗證的輸入值等。

　　企業(yè)在使用第二層次輸入值對金融資產(chǎn)進行公允價值計量時，應當根據(jù)該金融資產(chǎn)的特征，對第二層次輸入值進行調(diào)整。

　　3.第三層次輸入值

　　第三層次輸入值是相關資產(chǎn)或負債的不可觀察輸入值，主要包括不能直接觀察和無法由可觀察市場數(shù)據(jù)驗證的利率、股票波動率、企業(yè)使用自身數(shù)據(jù)作出的財務預測等。

　　企業(yè)只有在金融資產(chǎn)不存在市場活動或者市場活動很少導致相關可觀察輸入值無法取得或取得不切實可行的情況下，才能使用第三層次輸入值。

　　三、金融資產(chǎn)的后續(xù)計量

　　金融資產(chǎn)的后續(xù)計量主要是在資產(chǎn)負債表日對金融資產(chǎn)的計量。

　?。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)的后續(xù)計量原則

　　企業(yè)應當按照以下原則對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量：

　　1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　　2.持有至到期投資，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　3.貸款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。

　　4.可供出售金融資產(chǎn)，應當按照公允價值計量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時可能發(fā)生的交易費用。

　?。ǘ嶋H利率法及攤余成本

　　1.實際利率法。

　　實際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負債（含一組金融資產(chǎn)或金融負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。

　　2.攤余成本。

　　金融資產(chǎn)或金融負債的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）

　　對于要求采用實際利率法攤余成本進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或金融負債，如果有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)或金融負債的實際利率計算的各期利息收入或利息費用與名義利率計算的相差很小，也可以采用名義利率攤余成本進行后續(xù)計量。

　?。ㄈ┙鹑谫Y產(chǎn)相關利得或損失的處理

　　1.對于按照公允價值進行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)，其公允價值變動形成利得或損失，除與套期保值有關外，應當按照下列規(guī)定處理：

　　1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益。

　　2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益。

　　2.以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，在發(fā)生減值、攤銷或終止確認時產(chǎn)生的利得或損失，應當計入當期損益。但是，該金融資產(chǎn)被指定為被套期項目的，相關的利得或損失的處理，適用《業(yè)會計準則第24號——套期保值》。

　　四、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理

　　以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入當期損益（允價值變動損益）

　　企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。

　　五、持有至到期投資的會計處理

　　持有至到期投資應當以攤余成本進行后續(xù)計量。持有至到期投資在持有期間應當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收人，計入投資收益。實際利率應當在取得持有至到期投資時確定，在該持有至到期投資預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計算利息收入，計入投資收益。

　　處置持有至到期投資時，應將所取得價款與該投資賬面價值之間的差額計入投資收益。

　　六、貸款和應收款項的會計處理

　　貸款和應收款項應當以攤余成本進行后續(xù)計量。貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。

　　企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。

　　七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

　　可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量。公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益（其他綜合收益），在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益（投資收益）。

　　可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應當計入當期損益（財務費用等）。采用實際利率法計算的可供出售金融資產(chǎn)的利息收入，應當計入當期損益（投資收益等）；可供出售權益工具投資的現(xiàn)金股利，應當在被投資單位宣告發(fā)放股利時計入當期損益（投資收益等）。

　　八、金融資產(chǎn)之間重分類的處理

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　?。ǘ┏钟兄恋狡谕顿Y部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

第三節(jié) 金融資產(chǎn)的減值

　　―、金融資產(chǎn)減值損失的確認

　　企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：

　?。ㄒ唬┌l(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；

　?。ǘ﹤鶆杖诉`反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；

　?。ㄈ﹤鶛嗳顺鲇诮?jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；

　?。ㄋ模﹤鶆杖撕芸赡艿归]或進行其他財務重組；

　?。ㄎ澹┮虬l(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；

　?。o法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；

　?。ㄆ撸┌l(fā)行方經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；

　?。ò耍嘁婀ぞ咄顿Y的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌；

　?。ň牛┢渌砻鹘鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　二、金融資產(chǎn)減值損失的計量

　?。ㄒ唬┏钟兄恋狡谕顿Y、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預計未來現(xiàn)金流量（包括尚未發(fā)生的未來信用損失〕現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。

　　短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。

　　2.對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。

　　單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)（包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn)）應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。

　?。ǘ┛晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值損失的計量

　　1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益。該轉(zhuǎn)出的累計損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和巳攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。

　　2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內(nèi)按已恢復的金額予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益資產(chǎn)減值損失可供出售權益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。

　　3.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認。

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