[摘要]財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，從根本上講，總是一定主體行為的結(jié)果。要想更有效地預(yù)防財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊，必須找出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的始作俑者，這樣就必須從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主體界定出發(fā)，從行為主體的內(nèi)在動(dòng)機(jī)角度剖析財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的原因，并尋求恰當(dāng)?shù)闹卫韺?duì)策。

　　[關(guān)鍵詞]財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊；行為主體；直接受益主體；經(jīng)理人；舞弊內(nèi)因

　　一、引言

　　當(dāng)前，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊即虛假會(huì)計(jì)信息披露的理論分析與實(shí)證研究已相當(dāng)豐富，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊原因的分析已涉及到公司自身特征、國家的制度因素等多個(gè)方面，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主體因素方面的研究相當(dāng)缺乏。這里的主體因素確切講是指提供舞弊財(cái)務(wù)信息的責(zé)任人和始作俑者。事實(shí)上，正如美國行為學(xué)家赫西(P.Hersey)和布蘭查特所言：“我們所遭遇的許多極嚴(yán)重的問題并不在于‘物’，而在于‘人”’。(王開田，1999年)研究一項(xiàng)行為應(yīng)該從行為主體的研究出發(fā)，這樣會(huì)有意想不到的結(jié)果。上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中虛假會(huì)計(jì)信息披露行為也不例外，并且這樣的研究趨勢(shì)已表現(xiàn)在多個(gè)研究領(lǐng)域。

　　財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主體必然是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的“直接受益主體”，依據(jù)陳少華(2003)所給出的定義，“直接受益主體”就是在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊過程中處于主動(dòng)地位，具有策劃和主導(dǎo)舞弊進(jìn)程的動(dòng)機(jī)及表現(xiàn)，并可能在未來的不正當(dāng)利益中占去最大份額的個(gè)人或組織。本文通過對(duì)所有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊參與方的分析，演繹推理，證明經(jīng)理人是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的始作俑者。

　　二、所有財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的參與方及其關(guān)系分析

　　(一)經(jīng)理人財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

　　經(jīng)理人舞弊可以解釋為：為了取得相應(yīng)的報(bào)酬，或者獲得一定的聲譽(yù)地位，以總經(jīng)理為主導(dǎo)的經(jīng)理層篡改財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，偽造財(cái)務(wù)指標(biāo)，直至出具虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的舞弊行為。經(jīng)理人舞弊的基本動(dòng)因源于現(xiàn)代企業(yè)理論的委托代理理論。

　　現(xiàn)代企業(yè)是一系列契約的聯(lián)結(jié)，其中出資者和經(jīng)理層構(gòu)成的財(cái)務(wù)資本和人力資本締結(jié)的臺(tái)約為最核心的部分。財(cái)務(wù)資本所有者也就是我們通常認(rèn)為的股東或投資者將財(cái)務(wù)資產(chǎn)交付給經(jīng)理人員經(jīng)營管理。其問，財(cái)務(wù)報(bào)告成為管理當(dāng)局報(bào)告其經(jīng)營行為和經(jīng)營結(jié)果的媒介。股東經(jīng)常以財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的經(jīng)營成果作為經(jīng)理人經(jīng)營報(bào)酬的衡量指標(biāo)，因而，會(huì)計(jì)數(shù)字直接同經(jīng)理人可獲得的經(jīng)濟(jì)利益相掛鉤。經(jīng)理人作為理性經(jīng)濟(jì)人，必然存在最大化自己經(jīng)濟(jì)報(bào)酬的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，而且契約的不完備性。使管理當(dāng)局再通過偽造會(huì)計(jì)數(shù)字以掩蓋道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇結(jié)果，成為財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的直接受益人。由此可見，理性經(jīng)濟(jì)人、企業(yè)的契約性質(zhì)以及契約的不完備性，使經(jīng)理人天然地存在著財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的動(dòng)機(jī)和實(shí)現(xiàn)舞弊的可能條件。當(dāng)然，經(jīng)理人舞弊的動(dòng)機(jī)和實(shí)現(xiàn)條件在現(xiàn)實(shí)中是錯(cuò)綜復(fù)雜的。比如說，已經(jīng)有研究證明，當(dāng)有逆向選擇機(jī)會(huì)時(shí)，有些經(jīng)理人確實(shí)出于倫理或道德約束他們自己的行為，做出有利于公司的決策(即顧全大局)(Noreen，1988)。因此，經(jīng)理人是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主體因素或日直接受益人，雖然其并未見得有條件時(shí)都會(huì)實(shí)施舞弊行為。

　　(二)會(huì)計(jì)人員財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊

　　會(huì)計(jì)人員舞弊是指有機(jī)會(huì)接觸財(cái)務(wù)循環(huán)或會(huì)計(jì)處理程序并參與編制財(cái)務(wù)報(bào)告的工作人員，為直接受益主體進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊活動(dòng)。在公司委托代理網(wǎng)絡(luò)中，會(huì)計(jì)人員屬于委托代理關(guān)系的內(nèi)部層次，正如井尻雄治(1989)指出：會(huì)計(jì)涉及責(zé)任者、委托者和會(huì)計(jì)人員三方。

　　在這一代理層次中，會(huì)計(jì)人員充當(dāng)了特殊的角色。一方面，會(huì)計(jì)人員處于委托人與代理人的中介地位。此時(shí)，會(huì)計(jì)人員的職責(zé)是代表代理人向委托人反映其受托責(zé)任的履行情況。“會(huì)計(jì)人員作為第三方介入經(jīng)營責(zé)任關(guān)系中，以便在責(zé)任者與委托者之間，可以順利地把受托責(zé)任和責(zé)任的交卸交代明白”(井尻雄治，1989)。另一方面，會(huì)計(jì)人員直接受托于經(jīng)理人，而間接受托于企業(yè)外部的委托人，如：股東，債權(quán)人等。在三者的委托代理關(guān)系中，雖然會(huì)計(jì)人員具有不可推卸的向委托人報(bào)告代理人履行情況的責(zé)任，但是由于其直接受雇于經(jīng)理人，經(jīng)理人能夠觀察到會(huì)計(jì)的行為，并采取一定的形式，如命令、條例、暗示等對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行控制，使其按其意圖行事。事實(shí)上，這種實(shí)質(zhì)性的控制已經(jīng)使會(huì)計(jì)人員淪為經(jīng)理人的附庸。一項(xiàng)調(diào)查表明，如果單位領(lǐng)導(dǎo)授意會(huì)計(jì)人員違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)，有39.55％的會(huì)計(jì)人員只能按照領(lǐng)導(dǎo)意圖辦或者完全聽領(lǐng)導(dǎo)的，只有7.3％的會(huì)計(jì)人員會(huì)越級(jí)上告或在群眾中造輿論，還有7.62％的會(huì)計(jì)人員遭遇此類問題只好設(shè)法調(diào)走。由此可見，公司會(huì)計(jì)人員是接觸公司財(cái)務(wù)信息資料的第一當(dāng)事人，在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，是對(duì)反映和記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的數(shù)據(jù)按照一定規(guī)則進(jìn)行提取、加工的直接操作者，所以財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與會(huì)計(jì)人員直接相關(guān)。

　　(三)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的其他參與方

　　財(cái)務(wù)報(bào)告由公司內(nèi)部生成到最后傳遞到使用者手中，還需涉及外部主體的行為。

　　1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所承載的會(huì)計(jì)信息實(shí)施審計(jì)監(jiān)督。但是如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)動(dòng)下默許公司的舞弊行為，其就也構(gòu)成了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的一方，與經(jīng)理人一道構(gòu)成了共同舞弊行為。當(dāng)然，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于疏忽或重大過失而使審計(jì)報(bào)告不能揭示財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的舞弊行為，那么，可以認(rèn)為是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不利監(jiān)督促使舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告的出現(xiàn)成為可能，這就構(gòu)成了舞弊行財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的外部條件。在美國或者在我國，諸多舞弊案倒都表明，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊中負(fù)有不可推卸的責(zé)任。

　　2 我國政府部門、券商或其他機(jī)構(gòu)也同樣存在共同舞弊或者監(jiān)督不力的情況。在我國上市公司違規(guī)行為的背后，無不可以看到政府行為的影子。在大慶聯(lián)股票案的通報(bào)中，有39名黨政干部和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部被追究黨紀(jì)、政紀(jì)和法律責(zé)任，其中10人由司法機(jī)關(guān)依法處理。麥科特作假案曝光后，再一次引起市場(chǎng)嘩然。該企業(yè)三年內(nèi)共虛構(gòu)利潤9000多萬港元，并以此騙得虛假上市的行徑讓人愕然驚嘆；更令人恐懼的是，在此過程中所有中介機(jī)構(gòu)無一例外地“開閘放水”、“推波助瀾”，使這起造假工程發(fā)揮到了“極致”。對(duì)在麥科特上市過程中，由會(huì)計(jì)師、評(píng)估師、律師及券商出具的審計(jì)報(bào)告書、資產(chǎn)評(píng)估書、法律意見書及發(fā)行申報(bào)文件，中國證監(jiān)會(huì)發(fā)言人一概給出了“嚴(yán)重失實(shí)”的結(jié)論，并認(rèn)定其中有涉嫌犯罪的行為。

　　綜上，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的參與方之間的關(guān)系如圖1所示：

　　三、經(jīng)理人是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的始作俑者

　　從上述對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊參與方及其關(guān)系的分析可以看出，經(jīng)理人是財(cái)務(wù)報(bào)告的始作俑者。

　　經(jīng)理人是財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈的起點(diǎn)，他們是信息的所有者，最終要對(duì)信息的準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。經(jīng)理接受董事會(huì)委托，具體負(fù)責(zé)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)和日常管理，包括企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)。為了完成董事會(huì)對(duì)其的委托，經(jīng)理人必須建立健全內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制必須要合理保證董事會(huì)及管理階層了解該公司實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的程度、對(duì)外公開財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、符合相關(guān)的法律法規(guī)以及財(cái)產(chǎn)的安全與完整。會(huì)計(jì)控制是內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠是經(jīng)理管理責(zé)任的一部分。經(jīng)理人需要按照目標(biāo)和計(jì)劃，衡量和及時(shí)糾正下屬人員的活動(dòng)，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計(jì)劃的要求以及董事會(huì)制定的企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　就財(cái)務(wù)報(bào)告而言，董事會(huì)只是負(fù)責(zé)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行必要的審核以及批準(zhǔn)重大的會(huì)計(jì)政策?？偟膩碚f，董事會(huì)，尤其是一般董事，較少直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。經(jīng)理人直接負(fù)責(zé)公司的日常活動(dòng)，因而熟悉公司的運(yùn)營情況，包括公司真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績(jī)。相對(duì)于一般的董事，尤其是外部董事，經(jīng)理人對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況更為清楚。

　　在西方國家，財(cái)務(wù)經(jīng)理也屬于高層管理人員。可以說也是經(jīng)理人。在安然公司舞弊案中由于涉嫌制定計(jì)劃和犯有其他罪行，安然前首席財(cái)務(wù)官Andrew Fastow2002年10月31日遭到美國休斯敦一法院的78條指控。在我國，財(cái)務(wù)經(jīng)理在總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)下，專門負(fù)責(zé)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)人員直接受經(jīng)理的委托而編制財(cái)務(wù)報(bào)告，他們?cè)诰裆虾徒?jīng)濟(jì)上從屬于經(jīng)理人，進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的虛假陳述也往往是為了執(zhí)行經(jīng)理或董事長的指令。因此可以這樣說，財(cái)務(wù)報(bào)告的編制很大程度上是取決于經(jīng)理人的意志，每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告幾乎都難以離開經(jīng)理人的作用。即使是會(huì)計(jì)人員為了貪污、盜竊而編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告，經(jīng)理人也應(yīng)該負(fù)有管理失職的責(zé)任，對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)承擔(dān)主要責(zé)任的依然是經(jīng)理人。

　　COSO(1999)對(duì)1987-1997年間舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告的研究表明，83％的舞弊公司的CEO和財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊有關(guān)。從主觀上講，經(jīng)理人對(duì)編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的心理狀態(tài)是故意行為，其或者是為了實(shí)現(xiàn)董事會(huì)制定的目標(biāo)、要求更高的報(bào)酬或者是保住職位，或者是與執(zhí)行董事合謀編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告以滿足資本市場(chǎng)融資的要求等。作為經(jīng)理人，一般不可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中存在的虛假陳述不知情。1968年Escott v.Barchris Construction Crop，案中，McLean法官認(rèn)為，Barchris Construction Crop的首席執(zhí)行官Russo知道所有說明書存在虛假陳述的相關(guān)事實(shí)，因此，不能以其已盡注意義務(wù)進(jìn)行辯護(hù)。

　　雖不能排除虛假財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生也可能是因?yàn)榻?jīng)理人的過失行為，但是沒有發(fā)現(xiàn)并預(yù)防下屬舞弊仍然屬于重大失職，同樣違背了誠信義務(wù)，而且，即使虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生是董事會(huì)的意思，作為內(nèi)部的經(jīng)理人也難辭其咎，因?yàn)槠溥`反了對(duì)于股東的忠實(shí)義務(wù)。另外，如果經(jīng)理人不尋求舞弊機(jī)會(huì)，就不會(huì)出現(xiàn)外部配合，就不會(huì)牽扯進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、證券公司等中介機(jī)構(gòu)和政府行為。所以說，經(jīng)理人才是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的最根本主體，是財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的真正源頭。