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實(shí)務(wù)中對(duì)企業(yè)研發(fā)過程中的樣品試制相關(guān)費(fèi)用計(jì)入研發(fā)支出這一會(huì)計(jì)處理基本沒有異議，這一點(diǎn)從眾多科創(chuàng)板上市公司招股說明書中披露的研發(fā)費(fèi)用明細(xì)可以得到證實(shí)，但對(duì)研發(fā)過程中形成可對(duì)外銷售的產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理卻是一個(gè)值得討論的問題。 一、《瑞華研究2010-2019匯編》的解答 問題1-2-8（研發(fā)過程中領(lǐng)用材料和形成可對(duì)外銷售的產(chǎn)品的賬務(wù)處理） 對(duì)于研發(fā)過程中形成的可對(duì)外銷售的產(chǎn)品，與在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行中產(chǎn)出可對(duì)外銷售的試生產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)采用同樣的處理原則，即按預(yù)計(jì)對(duì)外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”并相應(yīng)沖減研發(fā)支出（借：其他流動(dòng)資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出）。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)——存貨》對(duì)“存貨”的定義和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》對(duì)“收入”的定義都強(qiáng)調(diào)存貨和收入必須來源于“日常活動(dòng)”，而《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入〉應(yīng)用指南》中對(duì)“日?；顒?dòng)”的定義是“企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)”，據(jù)此，研究開發(fā)活動(dòng)和固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)不屬于此處所指的“日?；顒?dòng)”，在研發(fā)過程和在建工程試運(yùn)行中得到可對(duì)外銷售的產(chǎn)品不能列報(bào)為存貨，而應(yīng)作為一項(xiàng)“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，且對(duì)外出售時(shí)也不確認(rèn)收入，而是直接沖銷相關(guān)的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”。如果后續(xù)的實(shí)際變現(xiàn)凈值與原先從研發(fā)支出轉(zhuǎn)出時(shí)所依據(jù)的可變現(xiàn)凈值估計(jì)額存在差異，則作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，將相關(guān)的差異影響數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益。 二、科創(chuàng)板三公司實(shí)操 （一）埃夫特-U （科創(chuàng)板，上市代碼688165， 2020-07-15上市） 招股說明書，第345頁 （3）研發(fā)樣機(jī)改按實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用 2019 年12 月，公司對(duì)研發(fā)樣機(jī)的確認(rèn)及計(jì)量模式進(jìn)行如下變更：變更前，公司將最終形成可銷售的研發(fā)樣機(jī)按預(yù)計(jì)對(duì)外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”并相應(yīng)沖減“研發(fā)支出-費(fèi)用化”金額；研發(fā)樣機(jī)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，再確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。 變更后，公司賬務(wù)處理方式如下：公司在研發(fā)過程中形成可對(duì)外銷售的樣機(jī)時(shí)，在備查簿中進(jìn)行登記，研發(fā)樣機(jī)實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售時(shí)，借記銀行存款/應(yīng)收賬款，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)借記主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，貸記研發(fā)費(fèi)用。 （二）科威爾（科創(chuàng)板，上市代碼688551，2020-09-10上市） 招股說明書，第320-321頁 3）研發(fā)樣機(jī)會(huì)計(jì)處理政策 公司研發(fā)過程中產(chǎn)生的樣機(jī)會(huì)計(jì)處理政策為：由于研發(fā)過程中產(chǎn)生的樣機(jī)未來能否銷售存在較大不確定性，公司將樣機(jī)研發(fā)過程中發(fā)生的材料等成本直接計(jì)入研發(fā)費(fèi)用，在樣機(jī)轉(zhuǎn)銷售時(shí)沖減相關(guān)研發(fā)費(fèi)用。報(bào)告期內(nèi)僅 2019 年有 5 臺(tái)研發(fā)樣機(jī)對(duì)外銷售，銷售金額合計(jì) 146.61 萬元，均已在實(shí)現(xiàn)銷售的當(dāng)期沖減相關(guān)研發(fā)費(fèi)用。公司研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理政策符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。 （三）科思科技（科創(chuàng)板，上市代碼688788，2020-10-22上市） 招股說明書，第311頁 （1）研發(fā)樣機(jī)差錯(cuò)更正 公司對(duì)研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，將于資產(chǎn)負(fù)債表日尚未銷售的研發(fā)樣機(jī)的會(huì)計(jì)核算由當(dāng)存在證據(jù)表明研發(fā)樣機(jī)可供銷售時(shí)，公司按其預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，同時(shí)沖減研發(fā)費(fèi)用，日后對(duì)外銷售時(shí)，可變現(xiàn)凈值與其他流動(dòng)資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支的核算方式，改為研發(fā)樣機(jī)入庫(kù)時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)，做備查登記，銷售時(shí)按實(shí)際銷售金額沖減當(dāng)期研發(fā)費(fèi)用。 三、《瑞華研究2010-2019匯編》與科創(chuàng)版三公司實(shí)操差異 （一）相同點(diǎn) 研發(fā)過程中形成可對(duì)外銷售的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值均沖減研發(fā)費(fèi)用（對(duì)于是否確認(rèn)銷售收入，埃夫特有所不同）。 （二）不同點(diǎn) 1.《瑞華研究2010-2019匯編》：在可對(duì)外銷售產(chǎn)品完工入庫(kù)時(shí)確認(rèn)根據(jù)預(yù)計(jì)對(duì)外銷售的可變現(xiàn)凈值確認(rèn)為“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，并相應(yīng)沖減研發(fā)支出；如果后續(xù)的實(shí)際變現(xiàn)凈值與原先從研發(fā)支出轉(zhuǎn)出時(shí)所依據(jù)的可變現(xiàn)凈值估計(jì)額存在差異，則作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，將相關(guān)的差異影響數(shù)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.埃夫特和科思科技：可對(duì)外銷售產(chǎn)品完工入庫(kù)時(shí)不確認(rèn)資產(chǎn)，僅在備查簿登記，實(shí)際對(duì)外銷售后按照可變現(xiàn)凈值沖減研發(fā)費(fèi)用。 四、比較結(jié)論 通過比較《瑞華研究2010-2019匯編》和科創(chuàng)板三公司的會(huì)計(jì)處理：（1）從準(zhǔn)則遵從角度看，個(gè)人認(rèn)為雙方會(huì)計(jì)處理的相同點(diǎn)（即可變現(xiàn)凈值沖減研發(fā)費(fèi)用）體現(xiàn)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本原則遵從的一致性；而雙方的不同點(diǎn)以及三公司會(huì)計(jì)政策的變更則體現(xiàn)了準(zhǔn)則原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的差異；（2）從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的及時(shí)性和可靠性要求來看，個(gè)人認(rèn)為《瑞華研究2010-2019匯編》的處理思路體現(xiàn)了及時(shí)性要求，三公司的處理體現(xiàn)了可靠性要求。 研發(fā)過程中形成可對(duì)外銷售的產(chǎn)品品質(zhì)可能與正常運(yùn)營(yíng)后的產(chǎn)品品質(zhì)有差異，可能在完工時(shí)已經(jīng)取得合同，也可能未取得合同，可能近期出售，也可能在一定期限后銷售，且價(jià)格也可能存在波動(dòng)，總之，最終實(shí)際取得的可變現(xiàn)凈值存在一定不確定性，且與完工時(shí)預(yù)計(jì)的可變現(xiàn)凈值大概率會(huì)存在差異。個(gè)人認(rèn)為企業(yè)可根據(jù)自身實(shí)際情況選擇不同的處理方式：如果不確定性較?。ㄈ缫呀?jīng)取得合同，或者近期就會(huì)出售，價(jià)格比較確定），個(gè)人傾向于采用《瑞華研究2010-2019匯編》的處理方式；如果不確定性較大，個(gè)人傾向于采用科創(chuàng)板上市公司的處理方式。同時(shí)，處理方法選擇時(shí)建議也應(yīng)考慮可對(duì)外銷售的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值的重要性。需要特別指出，這里的判斷是從整個(gè)公司的研發(fā)相關(guān)情況出發(fā)，不是針對(duì)單個(gè)研發(fā)項(xiàng)目分別判斷選擇不同的處理方式。一旦選定會(huì)計(jì)處理方法，應(yīng)作為企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策，一貫適用。 五、延伸 鑒于對(duì)于研發(fā)過程中形成的可對(duì)外銷售的產(chǎn)品，與在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行中產(chǎn)出可對(duì)外銷售的試生產(chǎn)產(chǎn)品應(yīng)采用同樣的處理原則（《瑞華研究2010-2019匯編》，問題1-2-8），上述討論的結(jié)論也適用于在建工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前的試運(yùn)行中產(chǎn)出的可對(duì)外銷售的產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理。