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實務中對企業(yè)研發(fā)過程中的樣品試制相關費用計入研發(fā)支出這一會計處理基本沒有異議，這一點從眾多科創(chuàng)板上市公司招股說明書中披露的研發(fā)費用明細可以得到證實，但對研發(fā)過程中形成可對外銷售的產(chǎn)品的會計處理卻是一個值得討論的問題。 一、《瑞華研究2010-2019匯編》的解答 問題1-2-8（研發(fā)過程中領用材料和形成可對外銷售的產(chǎn)品的賬務處理） 對于研發(fā)過程中形成的可對外銷售的產(chǎn)品，與在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試運行中產(chǎn)出可對外銷售的試生產(chǎn)產(chǎn)品應采用同樣的處理原則，即按預計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”并相應沖減研發(fā)支出（借：其他流動資產(chǎn)，貸：研發(fā)支出）。 《企業(yè)會計準則第1 號——存貨》對“存貨”的定義和《企業(yè)會計準則第14 號——收入》對“收入”的定義都強調(diào)存貨和收入必須來源于“日常活動”，而《〈企業(yè)會計準則第14 號——收入〉應用指南》中對“日常活動”的定義是“企業(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常性活動以及與之相關的活動”，據(jù)此，研究開發(fā)活動和固定資產(chǎn)購建活動不屬于此處所指的“日?；顒印保谘邪l(fā)過程和在建工程試運行中得到可對外銷售的產(chǎn)品不能列報為存貨，而應作為一項“其他流動資產(chǎn)”，且對外出售時也不確認收入，而是直接沖銷相關的“其他流動資產(chǎn)”。如果后續(xù)的實際變現(xiàn)凈值與原先從研發(fā)支出轉(zhuǎn)出時所依據(jù)的可變現(xiàn)凈值估計額存在差異，則作為會計估計變更處理，將相關的差異影響數(shù)計入當期損益。 二、科創(chuàng)板三公司實操 （一）埃夫特-U （科創(chuàng)板，上市代碼688165， 2020-07-15上市） 招股說明書，第345頁 （3）研發(fā)樣機改按實現(xiàn)銷售時沖減研發(fā)費用 2019 年12 月，公司對研發(fā)樣機的確認及計量模式進行如下變更：變更前，公司將最終形成可銷售的研發(fā)樣機按預計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”并相應沖減“研發(fā)支出-費用化”金額；研發(fā)樣機實現(xiàn)對外銷售時，再確認相應的收入和成本。 變更后，公司賬務處理方式如下：公司在研發(fā)過程中形成可對外銷售的樣機時，在備查簿中進行登記，研發(fā)樣機實現(xiàn)對外銷售時，借記銀行存款/應收賬款，貸記主營業(yè)務收入，同時借記主營業(yè)務成本，貸記研發(fā)費用。 （二）科威爾（科創(chuàng)板，上市代碼688551，2020-09-10上市） 招股說明書，第320-321頁 3）研發(fā)樣機會計處理政策 公司研發(fā)過程中產(chǎn)生的樣機會計處理政策為：由于研發(fā)過程中產(chǎn)生的樣機未來能否銷售存在較大不確定性，公司將樣機研發(fā)過程中發(fā)生的材料等成本直接計入研發(fā)費用，在樣機轉(zhuǎn)銷售時沖減相關研發(fā)費用。報告期內(nèi)僅 2019 年有 5 臺研發(fā)樣機對外銷售，銷售金額合計 146.61 萬元，均已在實現(xiàn)銷售的當期沖減相關研發(fā)費用。公司研發(fā)樣機的會計處理政策符合《企業(yè)會計準則》規(guī)定。 （三）科思科技（科創(chuàng)板，上市代碼688788，2020-10-22上市） 招股說明書，第311頁 （1）研發(fā)樣機差錯更正 公司對研發(fā)樣機的會計處理進行會計差錯更正，將于資產(chǎn)負債表日尚未銷售的研發(fā)樣機的會計核算由當存在證據(jù)表明研發(fā)樣機可供銷售時，公司按其預計可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”，同時沖減研發(fā)費用，日后對外銷售時，可變現(xiàn)凈值與其他流動資產(chǎn)賬面價值之間的差額計入營業(yè)外收支的核算方式，改為研發(fā)樣機入庫時不確認資產(chǎn)，做備查登記，銷售時按實際銷售金額沖減當期研發(fā)費用。 三、《瑞華研究2010-2019匯編》與科創(chuàng)版三公司實操差異 （一）相同點 研發(fā)過程中形成可對外銷售的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值均沖減研發(fā)費用（對于是否確認銷售收入，埃夫特有所不同）。 （二）不同點 1.《瑞華研究2010-2019匯編》：在可對外銷售產(chǎn)品完工入庫時確認根據(jù)預計對外銷售的可變現(xiàn)凈值確認為“其他流動資產(chǎn)”，并相應沖減研發(fā)支出；如果后續(xù)的實際變現(xiàn)凈值與原先從研發(fā)支出轉(zhuǎn)出時所依據(jù)的可變現(xiàn)凈值估計額存在差異，則作為會計估計變更處理，將相關的差異影響數(shù)計入當期損益。 2.埃夫特和科思科技：可對外銷售產(chǎn)品完工入庫時不確認資產(chǎn)，僅在備查簿登記，實際對外銷售后按照可變現(xiàn)凈值沖減研發(fā)費用。 四、比較結(jié)論 通過比較《瑞華研究2010-2019匯編》和科創(chuàng)板三公司的會計處理：（1）從準則遵從角度看，個人認為雙方會計處理的相同點（即可變現(xiàn)凈值沖減研發(fā)費用）體現(xiàn)了對會計準則基本原則遵從的一致性；而雙方的不同點以及三公司會計政策的變更則體現(xiàn)了準則原則導向下會計職業(yè)判斷的差異；（2）從會計信息質(zhì)量要求的及時性和可靠性要求來看，個人認為《瑞華研究2010-2019匯編》的處理思路體現(xiàn)了及時性要求，三公司的處理體現(xiàn)了可靠性要求。 研發(fā)過程中形成可對外銷售的產(chǎn)品品質(zhì)可能與正常運營后的產(chǎn)品品質(zhì)有差異，可能在完工時已經(jīng)取得合同，也可能未取得合同，可能近期出售，也可能在一定期限后銷售，且價格也可能存在波動，總之，最終實際取得的可變現(xiàn)凈值存在一定不確定性，且與完工時預計的可變現(xiàn)凈值大概率會存在差異。個人認為企業(yè)可根據(jù)自身實際情況選擇不同的處理方式：如果不確定性較?。ㄈ缫呀?jīng)取得合同，或者近期就會出售，價格比較確定），個人傾向于采用《瑞華研究2010-2019匯編》的處理方式；如果不確定性較大，個人傾向于采用科創(chuàng)板上市公司的處理方式。同時，處理方法選擇時建議也應考慮可對外銷售的產(chǎn)品可變現(xiàn)凈值的重要性。需要特別指出，這里的判斷是從整個公司的研發(fā)相關情況出發(fā)，不是針對單個研發(fā)項目分別判斷選擇不同的處理方式。一旦選定會計處理方法，應作為企業(yè)的一項會計政策，一貫適用。 五、延伸 鑒于對于研發(fā)過程中形成的可對外銷售的產(chǎn)品，與在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試運行中產(chǎn)出可對外銷售的試生產(chǎn)產(chǎn)品應采用同樣的處理原則（《瑞華研究2010-2019匯編》，問題1-2-8），上述討論的結(jié)論也適用于在建工程達到預定可使用狀態(tài)前的試運行中產(chǎn)出的可對外銷售的產(chǎn)品的會計處理。