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北京證券監(jiān)督管理局 售后回租、回購的收入確認(rèn)問題 　　一、案例背景情況介紹 　　A房地產(chǎn)開發(fā)公司為促銷自行開發(fā)的某購物中心商鋪，在銷售部分商鋪時(shí)采取了以下兩種促銷方式： 　?。?）銷售時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同：A房地產(chǎn)開發(fā)公司按市場(chǎng)價(jià)格的80%（銷售價(jià)格大于存貨賬面價(jià)值）銷售商鋪，同時(shí)與購房人甲簽訂了回租協(xié)議，約定：自商鋪交付日起，甲將該商鋪?zhàn)赓U給A公司的全資子公司B物業(yè)管理公司，租賃期為10年，租賃期前3年免租金，3年后每年按售房?jī)r(jià)款的7%支付租金。另外，A房地產(chǎn)開發(fā)公司還與甲簽訂了該商鋪的回購協(xié)議，約定租賃期滿后，如果甲有意向出售該商鋪，則A房地產(chǎn)開發(fā)公司應(yīng)當(dāng)以原售價(jià)的120%的價(jià)格予以回購。 　?。?）銷售時(shí)只簽訂了售后回租合同，合同約定同促銷方式（1）中回租協(xié)議約定內(nèi)容相同。 　　二、涉及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問題 　　1.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時(shí)是否確認(rèn)收入？ 　　2.A房地產(chǎn)公司銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)，銷售時(shí)是否確認(rèn)收入？ 　　三、相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定 　　1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——收入》，售后回購是指銷售商品的同時(shí)，銷售方同意日后將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議的條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價(jià)格固定或原銷售價(jià)格加合理回報(bào)，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入；回購價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。 　　2.根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，即應(yīng)認(rèn)定為融資租賃： 　　（一）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。即如果在租賃協(xié)議中已經(jīng)約定，或者根據(jù)其他條件在租賃開始日就可以合理地判斷，租賃期屆滿時(shí)出租人會(huì)將資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人，那么該項(xiàng)租賃應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃。 　　（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。 　?。ㄈ┘词官Y產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。這里的“大部分”，通常掌握在租賃期占租賃開始日租賃資產(chǎn)使用壽命的75%以上（含75%）。 　　根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，在形成融資租賃的售后租回交易方式下，對(duì)賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價(jià)往往是以一攬子方式進(jìn)行談判的，應(yīng)視為一項(xiàng)交易。因此，無論賣主（承租人）出售資產(chǎn)的售價(jià)高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認(rèn)為當(dāng)期損益，而應(yīng)將其作為未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益遞延并按資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整。 　　3.根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，如果主體具有回購資產(chǎn)的義務(wù)或權(quán)利（遠(yuǎn)期合同或看漲期權(quán)），則客戶并未獲得對(duì)該資產(chǎn)的控制，因?yàn)榭蛻糁鲗?dǎo)這項(xiàng)資產(chǎn)的使用并獲得這項(xiàng)資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制（即使客戶可能已持有該資產(chǎn)實(shí)物）。因此，主體應(yīng)按以下二者之一對(duì)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理： 　?。?） 如果主體能夠或必須按低于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)，則按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》作為租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；或 　?。?） 如果主體能夠或必須按相當(dāng)于或高于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)，則按照附錄二應(yīng)用指南第68段作為融資安排進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 　　四、初步討論意見 　　首先，在準(zhǔn)則適用方面，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，如果部分合同屬于其他準(zhǔn)則范圍的，優(yōu)先使用其他準(zhǔn)則。對(duì)于本案例中的A房地產(chǎn)公司的兩種促銷方式，應(yīng)首先判斷所銷售商鋪的控制權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移；如果客戶不能取得商鋪的控制權(quán)，則根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未轉(zhuǎn)移，兩種促銷方式均不應(yīng)確認(rèn)收入、按照售后租回交易形成融資租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)兩種業(yè)務(wù)的判斷結(jié)果在特定情況下會(huì)有差異，具體如下。 　　1.根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 　?。?）對(duì)于問題1，根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010——租賃》，本案例屬于售后回租形成融資租賃的行為，銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回購合同和售后回租合同的業(yè)務(wù)不應(yīng)確認(rèn)收入。 　　（2）對(duì)于問題2，本案例屬于銷售商鋪同時(shí)簽訂售后回租合同的業(yè)務(wù)。按照協(xié)議，銷售價(jià)格是公允價(jià)值的80%。在不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下，即使前3年免收租金的情況下，租期內(nèi)租金的平均價(jià)格約為房屋價(jià)值的4.9%，明顯高于市場(chǎng)公允價(jià)格，可以判定此項(xiàng)銷售行為實(shí)質(zhì)上屬于A公司的一種融資行為，并沒有將房屋的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶甲，收到的價(jià)款實(shí)質(zhì)為融資款，銷售價(jià)格損失與后續(xù)所付高于租金市價(jià)的部分均屬于融資費(fèi)用。只有在10年后將商鋪的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給甲時(shí)才能確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。 　　2.根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 　?。?）對(duì)于問題1，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，A公司有應(yīng)客戶要求按高于資產(chǎn)原售價(jià)的金額回購該資產(chǎn)的義務(wù)，客戶甲并沒有控制該項(xiàng)資產(chǎn)，客戶主導(dǎo)這項(xiàng)資產(chǎn)的使用并獲得這項(xiàng)資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力受到限制。按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則15，商鋪銷售時(shí)不應(yīng)確認(rèn)銷售收入，應(yīng)作為融資安排進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，繼續(xù)確認(rèn)資產(chǎn)并就從客戶取得的對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，將從客戶取得的對(duì)價(jià)與應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)之間的差額確認(rèn)為利息。 　?。?）對(duì)于問題2，根據(jù)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判斷是一致的。