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合同負(fù)債和預(yù)收賬款的區(qū)別 預(yù)收賬款的概念并不強(qiáng)調(diào)和已成立與客戶之間的合同,在合同成立前已收到的對(duì)價(jià)不能稱(chēng)為合同負(fù)債,但仍可作為預(yù)收賬款.合同一旦正式成立,又要將預(yù)收賬款轉(zhuǎn)入合同負(fù)債.兩者都是先收錢(qián)再提供商品.預(yù)收賬款往往是商品和交貨期等已經(jīng)確定.而合同負(fù)債是商品和交貨期等還不確定. 合同負(fù)債與預(yù)收賬款的關(guān)系 上面摘錄的《應(yīng)用指南》原文,很大程度上回答了合同負(fù)債的使用說(shuō)明.從賬務(wù)處理上,我們能清楚地看到,預(yù)收賬款的基本賬務(wù)處理方式幾乎能夠被合同負(fù)債完全涵蓋.但其中一個(gè)重要的區(qū)別是:以履約義務(wù)相關(guān)性為前提,當(dāng)預(yù)收款尚未被企業(yè)收取時(shí),如果能夠認(rèn)定企業(yè)對(duì)這筆款項(xiàng)有無(wú)條件收取的權(quán)利,企業(yè)仍然應(yīng)該對(duì)此確認(rèn)合同負(fù)債.從《應(yīng)用指南》中可以看出,這類(lèi)特殊情況的會(huì)計(jì)處理為:借:應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù);貸:合同負(fù)債,而預(yù)收賬款科目只能在實(shí)際收取對(duì)價(jià)后才能確認(rèn)計(jì)量,實(shí)務(wù)中我們幾乎不會(huì)見(jiàn)到借:應(yīng)收賬款及應(yīng)收票據(jù);貸:預(yù)收賬款的會(huì)計(jì)處理. 這就是合同負(fù)債與預(yù)收賬款在賬務(wù)處理上的差別體現(xiàn),而這背后的本質(zhì)原因,就是合同負(fù)債與預(yù)收賬款的核算范圍差異:合同負(fù)債不但能夠核算實(shí)際收到的預(yù)收款,還能夠(且應(yīng)該)核算未實(shí)際到賬但已擁有收取權(quán)利的預(yù)收款. 但是否可以簡(jiǎn)單認(rèn)為合同負(fù)債的核算范圍大于預(yù)收賬款呢?即企業(yè)全部預(yù)收款項(xiàng)都可以重分類(lèi)至合同負(fù)債?這個(gè)理解是不準(zhǔn)確的,前面我們重點(diǎn)提到,合同負(fù)債是在新收入準(zhǔn)則基本精神下衍生的資產(chǎn)負(fù)債科目,也就是說(shuō),合同負(fù)債是在構(gòu)成履約義務(wù)的前提下,去討論和計(jì)量履約義務(wù)與客戶付款的關(guān)系.因此在一項(xiàng)預(yù)收款不構(gòu)成履約義務(wù)時(shí),原則上不能以合同負(fù)債進(jìn)行核算,仍需以預(yù)收賬款進(jìn)行計(jì)量. 合同負(fù)債和預(yù)收賬款的區(qū)別 這里我們看一個(gè)《應(yīng)用指南》中的案例. 【例 65】甲公司經(jīng)營(yíng)一家會(huì)員制健身俱樂(lè)部.甲與客戶簽訂了為期2年的合同,客戶入會(huì)之后可以隨時(shí)在該俱樂(lè)部健身.除年費(fèi)2000元之外,甲公司還向客戶收取了50元的入會(huì)費(fèi),用于補(bǔ)償俱樂(lè)部為客戶進(jìn)行注冊(cè)登記、準(zhǔn)備會(huì)籍資料以及制作員卡等初始活動(dòng)所花費(fèi)的成本.甲公司收取入和年費(fèi)均無(wú)需返還. 本例中,甲公司承諾的服務(wù)是向客戶提供健身服務(wù)(即可隨時(shí)使用的健身場(chǎng)地),而甲公司為會(huì)員入會(huì)所進(jìn)行的初始活動(dòng)并未向客戶提供其承諾服務(wù),而只是一些內(nèi)部行政管理性質(zhì)的工作.因此,甲公司雖然為補(bǔ)償這初始活動(dòng)向客戶收取了入會(huì)費(fèi),但是該入會(huì)費(fèi)實(shí)質(zhì)上是客戶為健身服務(wù)所支付的對(duì)價(jià)的一部分(不構(gòu)成履約義務(wù)),故應(yīng)當(dāng)作為健身服務(wù)的預(yù)收款與收取的年費(fèi)一起在2年內(nèi)分?jǐn)偞_認(rèn)為收入. 普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所為中國(guó)中鐵(601390)出具的半年度審閱報(bào)告中,關(guān)于新收入準(zhǔn)則下的重分類(lèi)調(diào)整,并未將全部預(yù)收款項(xiàng)一并重分類(lèi)至合同負(fù)債,而是保留了預(yù)收租賃款與其他預(yù)收款項(xiàng),仍作為預(yù)收款項(xiàng)的核算內(nèi)容.畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所為萬(wàn)科A(000002)出具的半年度審閱報(bào)告中,同樣在預(yù)收款項(xiàng)中保留了少量核算事項(xiàng). 因此可以看出,預(yù)收款項(xiàng)與合同負(fù)債并非是完全替代關(guān)系,也并非是包含與被包含關(guān)系:在不構(gòu)成履約義務(wù)的預(yù)收款安排下,嚴(yán)格上不能作為合同負(fù)債的核算范圍,同時(shí),預(yù)收賬款在通常情況下也不能核算未實(shí)際收取的款項(xiàng),但合同負(fù)債可以就有權(quán)利收取但尚未收取的預(yù)收款提前進(jìn)行賬務(wù)處理.