稅總解讀我國(guó)和智利對(duì)所得征稅相關(guān)協(xié)定

《中華人民共和國(guó)政府和智利共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》(以下簡(jiǎn)稱《協(xié)定》)及議定書于2015年5月25日在圣地亞哥正式簽署。對(duì)于《協(xié)定》及議定書主要條款解讀如下：

一、關(guān)于第二條（稅種范圍）

《協(xié)定》及議定書在中國(guó)適用于個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅；在智利適用于根據(jù)其所得稅法所征收的稅收。另外，《協(xié)定》及議定書也適用于《協(xié)定》及議定書簽訂之日后征收的屬于新增加的或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收。

二、關(guān)于第四條（居民）

《協(xié)定》規(guī)定，對(duì)于除個(gè)人以外的人同時(shí)為締約國(guó)雙方居民的，需由締約國(guó)雙方主管當(dāng)局通過相互協(xié)商確定其居民身份；如果締約國(guó)雙方主管當(dāng)局未能達(dá)成一致，則該人不得享受《協(xié)定》及議定書規(guī)定的稅收減免。

三、關(guān)于第五條（常設(shè)機(jī)構(gòu)）

（一）締約國(guó)一方企業(yè)在締約國(guó)另一方從事建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，以及勘探自然資源的活動(dòng)，如果持續(xù)時(shí)間超過6個(gè)月，則在該締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)?！秴f(xié)定》議定書進(jìn)一步規(guī)定，在確定上述工地、工程或活動(dòng)的持續(xù)時(shí)間是否達(dá)到構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間門檻時(shí)，如果該企業(yè)的高度關(guān)聯(lián)企業(yè)在該締約國(guó)另一方于不同期間在相同的建筑工地，或?yàn)榱讼嗤慕ㄖ?、裝配或安裝工程開展了相關(guān)活動(dòng)（包括監(jiān)督和勘探活動(dòng)），則上述不同期間需加總計(jì)算。

第五條第六款對(duì)“高度關(guān)聯(lián)企業(yè)”進(jìn)行了解釋。此處的“高度關(guān)聯(lián)企業(yè)”與第九條中的“關(guān)聯(lián)企業(yè)”意義不同，如果一方直接或間接持有另一方至少50%（含50%）的受益權(quán)（如果被持有方為公司，則指其表決權(quán)和股權(quán)或受益權(quán)的價(jià)值），或第三方直接或間接持有該人及該企業(yè)至少50%的受益權(quán)（如果被持有方為公司，則指其表決權(quán)和股權(quán)或受益權(quán)的價(jià)值），則該人和該企業(yè)將被視為高度關(guān)聯(lián)。此外，基于所有事實(shí)和情況，如果某人和某企業(yè)之間一方控制另一方，或者兩方同時(shí)受到第三方的控制，則該人與該企業(yè)高度關(guān)聯(lián)。

（二）締約國(guó)一方企業(yè)通過一個(gè)或多個(gè)個(gè)人在締約國(guó)另一方提供勞務(wù)，如果在任何12個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過183天，則在該締約國(guó)另一方構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在確定企業(yè)提供勞務(wù)時(shí)間是否達(dá)到構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間門檻時(shí)，該企業(yè)在該締約國(guó)另一方為不同項(xiàng)目提供勞務(wù)的時(shí)間需加總計(jì)算；《協(xié)定》議定書進(jìn)一步規(guī)定，如果該企業(yè)的高度關(guān)聯(lián)企業(yè)在該締約國(guó)另一方從事實(shí)質(zhì)相同的活動(dòng),則高度關(guān)聯(lián)企業(yè)的活動(dòng)時(shí)間也需加總計(jì)算。對(duì)于同時(shí)進(jìn)行活動(dòng)的期間，時(shí)間僅計(jì)算一次。

（三）《協(xié)定》列明了為了特定的目的而使用的設(shè)施、保存的庫(kù)存或設(shè)立的固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所，不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，但前提是所列情形必須滿足“準(zhǔn)備性”或“輔助性”的條件。

（四）《協(xié)定》對(duì)代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)做出具體描述，即一個(gè)人在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，經(jīng)常訂立合同或?qū)贤膶?shí)質(zhì)條款進(jìn)行談判，且該合同以該企業(yè)的名義訂立，或涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)的給予，或涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)。

在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行營(yíng)業(yè)的人，如果是作為獨(dú)立代理人,且代理行為是其常規(guī)經(jīng)營(yíng)的一部分，則其不構(gòu)成代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，如果一個(gè)人專門或幾乎專門代表一家或多家高度關(guān)聯(lián)企業(yè)，則其不應(yīng)被認(rèn)定為獨(dú)立代理人。

四、關(guān)于第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）

關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)歸屬，在第七條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）規(guī)定的基礎(chǔ)上，《協(xié)定》議定書第八條進(jìn)一步明確，常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)按其履行的職能、使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)歸屬利潤(rùn)，不允許將項(xiàng)目、活動(dòng)或勞務(wù)產(chǎn)生的所有利潤(rùn)都?xì)w屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)。

五、關(guān)于第十條（股息）

根據(jù)《協(xié)定》規(guī)定，智利稅收居民在中國(guó)適用的股息預(yù)提稅稅率為不超過10%。根據(jù)《協(xié)定》議定書規(guī)定，由于智利國(guó)內(nèi)稅法實(shí)行歸集抵免制，中國(guó)稅收居民在智利取得的股息需根據(jù)智利國(guó)內(nèi)法稅率繳納附加稅，《協(xié)定》及議定書帶來(lái)的優(yōu)惠待遇，主要體現(xiàn)為在計(jì)算附加稅時(shí)，第一類所得稅可得到全額抵扣。在沒有《協(xié)定》及議定書的情況下，只能對(duì)第一類所得稅的65%予以抵扣。（參考后附《關(guān)于智利稅制的說(shuō)明》。）

六、 關(guān)于第十一條（利息）

利息的預(yù)提稅稅率有兩檔：對(duì)于銀行、保險(xiǎn)公司和其他金融機(jī)構(gòu)提供的貸款而取得的利息，預(yù)提稅稅率為不超過4%；對(duì)于其他情況，2017年和2018年適用的預(yù)提稅稅率為不超過15%，2019年及以后年度適用的預(yù)提稅稅率為不超過10%。

同時(shí)，《協(xié)定》議定書中規(guī)定了最惠國(guó)待遇條款，如果未來(lái)智利與另一個(gè)國(guó)家達(dá)成的協(xié)定中規(guī)定的利息預(yù)提稅稅率低于《協(xié)定》及議定書的利息預(yù)提稅稅率，那么在該另一個(gè)協(xié)定規(guī)定的稅率開始適用時(shí)，在同等條件下，該稅率將自動(dòng)適用于《協(xié)定》及議定書。

七、關(guān)于第十二條（特許權(quán)使用費(fèi)）

特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提稅稅率有不超過2%和不超過10%兩檔。為使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)設(shè)備而支付的特許權(quán)使用費(fèi)（租金）預(yù)提稅稅率為不超過2%，其他情況下為不超過10%。

八、關(guān)于第十三條（財(cái)產(chǎn)收益）

（一）《協(xié)定》規(guī)定來(lái)源國(guó)在以下兩種情況下有權(quán)對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益征稅：一是被轉(zhuǎn)讓股份或其他權(quán)利的50%以上直接或間接由位于該國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)組成，二是代表該國(guó)居民公司資本的股份或其他權(quán)利或利益被轉(zhuǎn)讓。對(duì)于第一種情形，轉(zhuǎn)讓行為不限于轉(zhuǎn)讓股份，還包括轉(zhuǎn)讓其他權(quán)利的情況；另外，規(guī)定只要轉(zhuǎn)讓之前3年內(nèi)任何時(shí)間被轉(zhuǎn)讓股份或其他權(quán)利的50%以上直接或間接由不動(dòng)產(chǎn)組成，則不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)就可以征稅。

（二）締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓締約國(guó)另一方居民公司的股份，如果公司股份主要并經(jīng)常在締約國(guó)另一方被認(rèn)可的證券交易所交易，且被轉(zhuǎn)讓股份在締約國(guó)另一方被認(rèn)可的證券交易所銷售，或在進(jìn)行公開要約收購(gòu)時(shí)銷售，滿足《協(xié)定》第十三條第六款所述條件的，轉(zhuǎn)讓股份所取得的收益應(yīng)僅在居民國(guó)征稅。

九、關(guān)于第二十二條（消除雙重征稅方法）

考慮到智利的歸集抵免稅制體系，《協(xié)定》明確，對(duì)于中國(guó)居民從智利取得股息所得，中國(guó)對(duì)其進(jìn)行直接抵免的情況下，在智利繳納的稅額是指取得股息時(shí)支付的附加稅扣除第一類所得稅后的金額；間接抵免的情況下，應(yīng)考慮支付該股息的公司就該項(xiàng)所得在智利繳納的第一類所得稅額。

十、關(guān)于第二十六條（享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定）

為防止協(xié)定濫用，《協(xié)定》納入了“享受協(xié)定優(yōu)惠的資格判定”條款。該條款主要由三部分組成：

第一到第四款為第一部分，要求對(duì)非居民納稅人申請(qǐng)享受協(xié)定待遇的主體資格進(jìn)行測(cè)試，判斷其是否符合“合格的人”的要求，防止與其居民國(guó)沒有實(shí)質(zhì)聯(lián)系的導(dǎo)管公司套取協(xié)定待遇，同時(shí)規(guī)定稅務(wù)主管當(dāng)局擁有一定的自由裁量權(quán)。

第五款為第二部分，即主要目的測(cè)試，要求如申請(qǐng)協(xié)定優(yōu)惠的人是以獲取協(xié)定優(yōu)惠待遇為其安排或交易的主要目的之一，則不得享受協(xié)定優(yōu)惠待遇。我國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述條款拒絕給予納稅人協(xié)定待遇時(shí)，在程序上應(yīng)按照一般反避稅的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

第六款為第三部分，即針對(duì)第三國(guó)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)的反濫用措施。如果企業(yè)在第三國(guó)設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，而居民國(guó)和第三國(guó)對(duì)該所得的征稅少于該所得由企業(yè)直接在其居民國(guó)取得時(shí)其居民國(guó)就該所得征稅的60%，則來(lái)源國(guó)對(duì)于企業(yè)在第三國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)所取得的所得不再適用來(lái)源國(guó)和居民國(guó)的協(xié)定待遇。但是，對(duì)于利息和特許權(quán)使用費(fèi)，在來(lái)源國(guó)征稅的稅率不應(yīng)超過15%；對(duì)于其他類型的所得，可按來(lái)源國(guó)國(guó)內(nèi)法征稅。該條款可防止企業(yè)利用其居民國(guó)對(duì)于在境外成立的常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)免稅或征稅很少的情況下，通過在第三方低稅地成立常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行避稅籌劃。

十一、關(guān)于《協(xié)定》議定書第五條

《協(xié)定》議定書第五條明確，締約國(guó)任何一方的私人養(yǎng)老基金或公共養(yǎng)老基金都不能作為該國(guó)稅收居民在對(duì)方國(guó)家享受協(xié)定待遇。

《協(xié)定》及議定書已完成生效所必需的中智雙方國(guó)內(nèi)法律程序,自2016年8月8日起生效，將于2017年1月1日起執(zhí)行。

為方便理解《協(xié)定》及議定書，以下附上智利稅制說(shuō)明，供參考。

附件

關(guān)于智利稅制的說(shuō)明

智利的稅收系統(tǒng)實(shí)行歸集抵免制，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照35%的稅率征稅。智利居民企業(yè)2015年度就其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照22.5%的稅率繳納第一類所得稅（2016年稅率達(dá)到24%）。向非居民納稅人分配股息應(yīng)還原成稅前利潤(rùn)（即股息加上相應(yīng)的第一類所得稅），并按照35%的稅率繳納附加稅。非居民納稅人可以從附加稅中扣除已繳的第一類所得稅，使得其累計(jì)實(shí)際稅率為35%。

自2017年1月1日起，智利將推行一套雙重稅收系統(tǒng)，智利企業(yè)可以根據(jù)其法人實(shí)體的類型選擇下述其中一種繳納方法適用：

一、綜合所得稅繳納法

智利居民公司就其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按25%繳納第一類所得稅。年末，無(wú)論是否實(shí)際發(fā)生利潤(rùn)分配，非居民均應(yīng)就其利潤(rùn)按35%的稅率繳納附加稅。非居民可以從中扣除本年度相應(yīng)已繳納的第一類所得稅以確保其本年度所得稅的實(shí)際稅率為35%，且向非居民股東分配股息時(shí)再無(wú)其他應(yīng)稅項(xiàng)目。

股份有限公司和由其他智利公司擁有的智利子公司不能選擇綜合所得稅繳納法，只能選擇部分歸集抵免所得稅繳納法。

二、部分歸集抵免所得稅繳納法

智利居民企業(yè)就其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按照25.5%繳納第一類所得稅（2018年稅率達(dá)到27%)。向非居民分配股息應(yīng)還原成稅前利潤(rùn)（即股息加上相應(yīng)的第一類所得稅），并按照35%的稅率繳納附加稅。若股息支付給與智利簽訂稅收協(xié)定國(guó)家的稅收居民，全部已繳第一類所得稅可以從附加稅中扣除，否則只能扣除已繳第一類所得稅的65%。